V zmysle § 3 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. účtovné jednotky (ÚJ) sú naďalej povinné účtovať a vykazovať účtovné prípady v období, s ktorým časovo a vecne súvisia. Ak túto zásadu nemožno dodržať, ÚJ ich zaúčtuje a vykáže v období, keď sa tieto skutočnosti zistili.
Princíp časovej a vecnej súvislosti účtovania
V zmysle § 3 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtovné jednotky (ÚJ) sú naďalej povinné účtovať a vykazovať účtovné prípady v období, s ktorým časovo a vecne súvisia. Ak túto zásadu nemožno dodržať, ÚJ ich zaúčtuje a vykáže v období, keď sa tieto skutočnosti zistili.
Časovo-vecný princíp účtovania sa spresňuje v § 3 ods. 2 zákona o účtovníctve, v zmysle ktorého náklady a výnosy sa účtujú v tom účtovnom období, v ktorom vznikli, t. j. bez ohľadu na deň ich úhrady, resp. inkasa alebo na deň ich vyrovnania iným spôsobom. Pojmy „náklady“ a „výnosy“ sa týkajú vedenia podvojného účtovníctva. Uvedené vyplýva aj zo skutočnosti, že zákon o účtovníctve v § 3 ods. 2 ustanovuje, že výdavky a príjmy ÚJ účtuje v tom účtovnom období, v ktorom dôjde k ich skutočnej úhrade alebo inkasu. Keďže jednoduché účtovníctvo pracuje len s pojmami príjem a výdavok, je možné skonštatovať, že princíp časového rozlišovania sa v rámci jednoduchého účtovníctva neuplatňuje (odhliadnuc od niektorých prípadov vyplývajúcich zo zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p.).
Ustanovenie zákona o účtovníctve o účtovaní do obdobia, s ktorým účtovné prípady časovo a vecne súvisia, predstavuje jednu z jeho najdôležitejších zásad, a to tzv. zásadu nezávislosti účtovných období. V prípade nedodržania tejto zásady dochádza k porušeniu zákona o účtovníctve a v súvislosti s transformáciou výsledku hospodárenia zisteného v účtovníctve na základ dane z príjmov aj k porušeniu ZDP.
Zákon o účtovníctve v rámci § 8 ods. 1 okrem iného ustanovuje povinnosť viesť účtovníctvo správne a úplne. Podmienka správnosti je splnená na základe § 8 ods. 2 zákona o účtovníctve vtedy, ak ÚJ vedie účtovníctvo v zmysle ustanovení zákona o účtovníctve a ostatných osobitných predpisov. Úplnosť účtovníctva je podľa § 8 ods. 3 zákona o účtovníctve zabezpečená vtedy, ak ÚJ okrem iného zaúčtuje v účtovnom období v účtovných knihách všetky účtovné prípady podľa § 3 zákona o účtovníctve a za toto účtovné obdobie zostaví účtovnú závierku (individuálnu, príp. aj konsolidovanú), vyhotoví výročnú správu podľa § 20 zákona o účtovníctve (príp. aj konsolidovanú výročnú správu), zverejní údaje podľa § 21 zákona o účtovníctve a má o týchto skutočnostiach všetky účtovné záznamy.
Podľa § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve ÚJ je povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva a o finančnej situácii ÚJ. Na získanie verného obrazu o hospodárení ÚJ treba náklady a výnosy účtovať do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia.
Príklad č. 1:
Ako správne postupovať pri zúčtovaní reklamy, ktorá bola realizovaná formou mediálneho vysielania spotov v období od 1. 1. 2007 do 20. 2. 2007, kde hlavným predmetom reklamy bola propagácia plánovanej výstavby viacerých nehnuteľností, ktorých ukončenie je plánované v období rokov 2007 až 2009? Z daných projektov bude v roku 2007 skolaudovaná iba jedna nehnuteľnosť. Je náklad na takúto reklamu považovaný za daňový výdavok v roku 2007, alebo je potrebné tieto náklady časovo rozlišovať? Je reklama formou bilboardov objednaných až do konca roka 2008 daňovým výdavkom? Je potrebné realizovať časové rozlíšenie?
Ustanovenia ZDP týkajúce sa reklamy nehovoria o časovom rozlišovaní výdavkov na reklamu v prípade, ak príjmy z činnosti (produktu), ktorý je predmetom reklamy, plynú aj v ďalších zdaňovacích obdobiach po uskutočnení reklamy. Tento jav je v praxi bežný. Pre účtovanie výdavkov (nákladov) však pre reklamu platia zásady časového rozlíšenia v tých prípadoch, ak reklama trvá počas viacerých účtovných období. Ak teda dôjde k zaplateniu za vytvorenie reklamného plagátu a za jeho umiestnenie na veľkoplošnej reklamnej tabuli po dobu dvoch rokov, bude treba postupovať takto:
- výdavky, ktoré vznikli v súvislosti so samotnou výrobou reklamného plagátu, je potrebné zaúčtovať v plnej výške do účtovníctva bežného roku 2007, pričom tieto budú zároveň daňovými výdavkami bežného roka 2007,
- výdavky, ktoré vznikli v súvislosti s prenájmom reklamnej plochy, je potrebné časovo rozlíšiť do dvoch účtovných období (2007 a 2008) v zmysle § 3 ods. 1 zákona o účtovníctve.
Pri uvedenom konštatovaní je potrebné vychádzať z ust. § 56 ods. 6 opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“), v zmysle ktorého je priamo uvedené, že vopred platené nájomné reklam- ných plôch sa časovo rozlišuje. Na druhej strane v prípade reklamy realizovanej formou inzercie v elektronických médiách v období január – február 2007 nie je potrebné realizovať časové rozlíšenie výdavkov, keďže tu nejde o reklamu trvajúcu viacero zdaňovacích období, napriek tomu, že príjmy dosiahnuté aj zásluhou tejto reklamy budú plynúť až v ďalších zdaňovacích obdobiach. Do daňovo uz- nateľných výdavkov bežného roka 2007 možno uplatniť plnú hodnotu výdavkov súvisiacich s reklamou predmetnej produkcie v zmysle § 19 ods. 2 písm. k) ZDP.
***
Príklad č. 2:
Spoločnosť nakupuje tovar na sklad, ktorý potom predáva alebo prenajíma formou finančného prenájmu. Má uzatvorené zmluvy o sprostredkovaní so svojimi externými spolupracovníkmi, ktorí jej po sprostredkovaní uzatvorenia lízingovej zmluvy fakturujú svoju odmenu. Je nutné túto sprostredkovateľskú odmenu ako nákladovú položku časovo rozlíšiť na dobu nájmu, alebo je to jednorazový náklad, ktorý vstupuje do výsledku hospodárenia v príslušnom účtovnom období?
Sprostredkovateľská činnosť je činnosťou vykonávanou za odplatu, ktorá smeruje k tomu, aby iná fyzická alebo právnická osoba mohla uzavrieť určitú zmluvu s treťou osobou. Vyplatením sprostredkovateľskej provízie došlo k zaplateniu za službu, ktorú spoločnosť prijala v plnom rozsahu, t. j. bola ukončená, čoho výsledkom bolo uzavretie lízingovej zmluvy s konečným zákazníkom. Nákladová položka spojená so sprostredkovateľskou odmenou sa teda nebude časovo rozlišovať vo vzťahu k obdobiu prenájmu.
***
Rozhodujúcim kritériom na zaradenie konkrétneho účtovného prípadu do konkrétneho účtovného obdobia je deň uskutočnenia účtovného prípadu, ktorý je na účely účtovania v sústave podvojného účtovníctva definovaný v § 2 Postupov účtovania v PÚ. Dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň splnenia dodávky, platby záväzku, inkasa pohľadávky, započítania pohľadávky, postúpenia pohľadávky, prevzatia dlhu, poskytnutia a prijatia preddavku, úhrady úveru alebo pôžičky poskytnutím nového úveru alebo pôžičky, zistenia manka na majetku a záväzkoch, schodku, prebytku majetku, škody na majetku, vkladu do obchodnej spoločnosti a družstva, pohybu majetku vo vnútri ÚJ a deň zistenia ďalších skutočností vyplývajúcich z osobitných predpisov alebo z vnútorných podmienok ÚJ, ktoré sú predmetom účtovníctva a ktoré v ÚJ nastali a táto má k dispozícii potrebné podklady dokumentujúce tieto skutočnosti.
Pri nehnuteľnostiach obstaraných na základe zmluvy, pri ktorých sa vlastníctvo nadobúda povolením vkladu do katastra nuteľností a do nadobudnutia vlastníctva nadobúdateľ nehnuteľnosť užíva, dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň prevzatia nehnuteľnosti nadobúdateľom. U prevádzajúceho dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň odovzdania nehnuteľnosti. Ak nebude vklad do katastra nehnuteľnosti povolený, účtovné zápisy sa zrušia.
Všeobecná úprava časového rozlišovania nákladov a výnosov v podvojnom účtovníctve je predmetom úpravy § 5 Postupov účtovania v PÚ. Náklady a výnosy sa účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Opravy nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov minulých účtovných období sa účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov. Ak ide o významnú sumu opráv nákladov a výnosov minulých účtovných období, ktoré sa účtujú na účtoch 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo 429 – Neuhradená strata minulých rokov. Náhrady vynaložených nákladov predchádzajúcich účtovných období sa účtujú do výnosov bežného účtovného obdobia.
Príklad č. 3:
V roku 2007 po schválení účtovnej závierky spoločnosť dostala faktúry týkajúce sa roku 2006 na sumu 2 000 000 Sk, pretože dodávateľ služby ich zabudol vystaviť. Je potrebné podať dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb za rok 2006? Ako sa to premietne v účtovníctve? Má sa vykonať oprava účtovníctva v roku 2006, alebo treba premietnuť túto skutočnosť iba v účtovníctve roku 2007?
Jedna zo základných zásad platiacich v účtovníctve je zásada časovej a vecnej súvislosti vyplývajúca z § 3 ods. 1 zákona o účtovníctve. ÚJ účtujú o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Ak túto zásadu nemožno dodržať, môžu účtovať aj v účtovnom období, v ktorom zistili uvedené skutočnosti. Zásada časovej a vecnej súvislosti platí aj na účely dane z príjmov podľa § 17 ZDP. Dodatočne prijaté faktúry od dodávateľa za obdobie minulého účtovného obdobia sa zaúčtujú v bežnom účtovnom období (t. j. v roku 2007) ako opravy nákladov minulých účtovných období na účet na 428 alebo 429. Platí to, samozrejme, za pr