S finančným a operatívnym prenájmom dlhodobého majetku súvisí aj problematika jeho údržby, opráv a technického zhodnotenia. Pri posudzovaní takýchto zásahov do majetku z hľadiska účtovného aj daňového je dôležité správne posúdiť, či ide o údržbu, opravu, alebo už bolo vykonané jeho technické zhodnotenie. Pritom je dôležité vychádzať zo skutočného zásahu, ktorý bol na majetku vykonaný, a nie napr. zo znenia faktúry dodávateľa.
S finančným a operatívnym prenájmom dlhodobého majetku súvisí aj problematika jeho údržby, opráv a technického zhodnotenia. Pri posudzovaní takýchto zásahov do majetku z hľadiska účtovného aj daňového je dôležité správne posúdiť, či ide o údržbu, opravu, alebo už bolo vykonané jeho technické zhodnotenie. Pritom je dôležité vychádzať zo skutočného zásahu, ktorý bol na majetku vykonaný, a nie napr. zo znenia faktúry dodávateľa.
Vymedzenie pojmov
Pri definovaní pojmov opravy a údržba je možné vychádzať z § 35 ods. 2 písm. f) opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“), resp. § 11 ods. 3 písm. f) opatrenia č. 23586/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatne zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v JÚ“). Podľa cit. ustanovení sa rozumie opravou odstraňovanie čiastočného fyzického opotrebovania alebo poškodenia majetku za účelom jeho uvedenia do predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu. Uvedením do prevádzkyschopného stavu sa rozumie vykonanie opravy aj s použitím iných než pôvodných materiálov, náhradných dielcov, súčastí alebo technológií, ak nedôjde k zmene technických parametrov alebo zvýšeniu výkonnosti majetku ani k zmene účelu použitia. Udržiavaním sa rozumie súbor takých činností, ktorými sa spomaľuje fyzické opotrebovanie, predchádza sa jeho následkom a odstraňujú sa drobnejšie závady. V súvislosti s opravami je potrebné ešte pripomenúť, že poškodenie hmotného majetku, ktoré sa dá odstrániť opravou, sa nepovažuje za škodu.
Od nákladov na opravy a údržbu je potrebné dôsledne odlišovať technické zhodnotenie, o hodnotu ktorého sa zvyšuje ocenenie dlhodobého hmotného majetku, okrem technického zhodnotenia majetku v nájme hradeného nájomcom, kedy sa považuje za samostatný dlhodobý hmotný majetok.
Technické zhodnotenie
Postupy účtovania v PÚ nedefinujú, ale odvolávajú sa na zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“). Technickým zhodnotením hmotného majetku a nehmotného majetku sa v zmysle § 29 ZDP rozumejú výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, rekonštrukcie a modernizácie prevyšujúce pri jednotlivom hmotnom majetku a nehmotnom majetku 30 000 Sk v úhrne za zdaňovacie obdobie.
Za technické zhodnotenie hmotného majetku a nehmotného majetku sa považuje aj technické zhodnotenie neprevyšujúce v úhrne za zdaňovacie obdobie 30 000 Sk, ak sa daňovník rozhodne takéto výdavky považovať za výdavky na technické zhodnotenie.
Pri definícii nadstavby, prístavby a stavebných úprav je potrebné vychádzať z príslušných ustanovení zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v z. n. p. Nadstavby, prístavby a stavebné úpravy sú v § 139b ods. 5 cit. zákona charakterizované ako zmeny dokončených stavieb:
- Nadstavba je taká zmena dokončenej stavby, ktorou sa táto stavba zvyšuje.
- Prístavba je taká zmena dokončenej stavby, ktorou sa táto stavba pôdorysne rozširuje, pričom prístavba je navzájom prevádzkovo spojená s danou dokončenou stavbou.
- Stavebné úpravy sú také zmeny dokončenej stavby, pri ktorých sa zachováva vonkajšie pôdorysné aj výškové ohraničenie stavby.
Rekonštrukciou podľa § 29 ods. 4 ZDP na účely definovania pojmu technické zhodnotenie sa rozumejú také zásahy do hmotného majetku, ktoré majú za následok:
- zmenu jeho účelu použitia,
- kvalitatívnu zmenu jeho výkonnosti alebo technických parametrov.
Za zmenu technických parametrov nemožno považovať zámenu použitého materiálu pri dodržaní jeho porovnateľných vlastností.
Modernizácia podľa § 29 ods. 5 ZDP je rozšírenie vybavenosti alebo použiteľnosti hmotného majetku a nehmotného majetku o súčasti, ktoré pôvodný majetok neobsahoval, pričom tvoria neoddeliteľnú súčasť majetku. Za neoddeliteľnú súčasť tohto majetku sa považujú samostatné veci, ktoré sú určené na spoločné použitie s hlavnou vecou a spolu s ňou tvoria jeden majetkový celok.
Právna úprava opráv a rekonštrukcií na prenajatom majetku
Zo všeobecných ustanovení Občianskeho zákonníka o nájomnej zmluve vyplýva, že nájomca je povinný starať sa o to, aby na veci nevznikla škoda. Zároveň sa ukladá prenajímateľovi povinnosť udržiavať prenajatú vec v stave spôsobilom na dohodnuté alebo obvyklé užívanie. Nájomca zase má oznamovaciu povinnosť voči prenajímateľovi o potrebe vykonania opráv. Pri porušení tejto povinnosti nájomca zodpovedá za škodu tým spôsobenú a nemá nároky, ktoré by mu inak prislúchali pre nemožnosť alebo obmedzenú možnosť užívať vec pre jej vady, ktoré sa včas neoznámili prenajímateľovi. Ak prenajímateľ riadne vec neudržuje, alebo nevykoná potrebné opravy oznámené nájomcom, nájomca ich môže sám vykonať. V takomto prípade mu vzniknú nároky podľa § 669 Občianskeho zákonníka. Ak nájomca vynaložil na vec náklady pri oprave, na ktorú je povinný prenajímateľ, má nárok na ich náhradu, ak sa oprava vykonala so súhlasom prenajímateľa alebo ak prenajímateľ bez zbytočného odkladu opravu neobstaral, hoci sa mu oznámila jej potreba. Inak môže nájomca požadovať len to, o čo sa prenajímateľ obohatil.
Nájomca je oprávnený vykonávať zmeny na veci len so súhlasom prenajímateľa. Úhradu nákladov s tým spojených môže požadovať len vtedy, keď sa na to prenajímateľ zaviazal. Ak zmluva neurčuje inak, je oprávnený požadovať úhradu nákladov až po ukončení nájmu po odpočítaní znehodnotenia zmien, ku ktorému v medziobdobí došlo v dôsledku užívania veci. Ak prenajímateľ dal súhlas so zmenou, ale nezaviazal sa na úhradu nákladov, nájomca môže požadovať po skončení nájmu protihodnotu toho, o čo sa zvýšila hodnota veci. Ak nájomca vykoná zmeny na veci bez súhlasu prenajímateľa, je povinný po skončení nájmu uviesť vec na svoje náklady do pôvodného stavu. Ak v dôsledku vykonávaných zmien hrozí na veci prenajímateľovi značná škoda, je oprávnený odstúpiť od zmluvy.
Vykonávanie opráv a rekonštrukcií prenajatého majetku teda vo všeobecnosti prináleží prenajímateľovi, avšak je možné zmluvnou dohodou medzi nájomcom a prenajímateľom preniesť túto povinnosť na nájomcu.
Opravy na prenajatom majetku
Podstatou prenájmu je prenechanie majetku vlastníkom – prenajímateľom nájomcovi na užívanie a poberanie všetkých úžitkov z majetku a zároveň prenesenie všetkých rizík spojených s jeho užívaním. Je preto logické, že využívanie majetku nájomcom bude vyžadovať aj pravidelné vykonávanie jeho údržby a odstraňovanie menších aj väčších nedostatkov a dôsledkov opotrebenia. Náklady vynaložené na opravy a udržovanie sú v účtovníctve posudzované ako prevádzkové náklady v okamihu vzniku a tak sú aj účtované. V Postupoch účtovania v PÚ sú náklady na opravy a udržovanie účtované na samostatnom nákladovom účte 511 – Opravy a udržiavanie. Na účte sa účtujú náklady na opravy a udržiavanie vykonávané dodávateľsky. Ak sú opravy a udržiavanie vykonávané vo vlastnej réžii účtovnej jednotky, náklady tvoria spotrebovaný materiál, mzdy zamestnancov, spotreby energie, odpisy prevádzkových priestorov, prístrojov a zariadení a pod. V účtovníctve sú považované za opravy aj výdavky na odstránenie škôd vzniknutých zo subjektívnych aj objektívnych príčin.
Výdavky na opravy a udržiavanie budú daňovými výdavkami za podmienky splnenia podmienok § 2 písm. i) a § 19 ods. 1 ZDP, t. j.:
a) náklady musia byť vynaložené v súvislosti s dosahovaním, zabezpečením a udržiavaním zdaniteľných príjmov,
b) musia byť vynaložené vo výške preukázateľnej daňovníkom,
c) musia byť zaúčtované v účtovníctve daňovníka,
d) daňovník si daňové výdavky môže uplatniť v rozsahu a za podmienok ustanovených v ZDP.
Pokiaľ ide o výdavky na opravu a udržiavanie vynakladané nájomcom, pre ich daňovú uznateľnosť je dôležité, aby z nájomnej zmluvy vyplývala nájomcovi povinnosť vykonávania takýchto prác namiesto prenajímateľa.
V súvislosti s vykonávaním opráv na prenajatom majetku je nutné pripomenúť § 17 ods. 23 ZDP. Ak nájomca je povinný vynaložiť náklady na to, aby mohol prenajatú vec užívať v prevádzkyschopnom stave počas doby trvania nájmu, vykonáva v podstate povinnosti namiesto prenajímateľa, ktoré u prenajímateľa vedú ku vzniku nepeňažného príjmu. Rozsah týchto povinností by mal byť preto dohodnutý v nájomnej zmluve. Výdavky na opravy vykonané nájomcom na prenajatom majetku vo výške presahujúcej povinnosť nájomcu dohodnutú v nájomnej zmluve a zahrnuté do daňových výdavkov nájomcu sú podľa uvedeného ustanovenia nepeňažným príjmom prenajímateľa.
Príklad č. 1:
Firma podniká v oblasti zneškodňovania odpadov. Za týmto účelom má v prenájme zariadenie spaľovne, za ktoré platí mesačný prenájom prenajímateľovi. Vplyvom samovznietenia odpadu došlo k požiaru, čím vznikla škoda na zariadení spaľovne, ktorú má v prenájme – žeriav, žeriavová dráha, elektroinštalácia a pod. Zariadenie sa dalo opraviť. V zmluve o prenájme je ustanovené, že nájomca zodpovedá za škody, ktoré spôsobí na prenajatom majetku. Sú náklady spojené s opravou poškodeného majetku daňovo uznateľné náklady pre nájomcu?
Vychádzajúc z uvedeného je možné predpokladať, že nájomca sa v zmluve dohodol s prenajímateľom, že v plnom rozsahu zodpovedá za škodu, ktorú spôsobí na prenajatom majetku svojou podnikateľskou činnosťou. Táto zodpovednosť vyplýva aj z § 420a Občianskeho zákonníka. V zmysle ustanovenia každý zodpovedá za škodu, ktorú spôsobí inému prevádzkovou činnosťou.
Zodpovednosti za škodu sa zbaví ten, kto ju spôsobil, len ak preukáže, že škoda bola spôsobená neodvrátiteľnou udalosťou nemajúcou pôvod v prevádzke alebo vlastným konaním poškodeného. Tu je potrebné skonštatovať, že aj keď k požiaru na prenajatom majetku došlo bez zavinenia tretej osoby, t. j. samovznietením odpadu, vzniknutú škodu treba považovať za škodu, ktorú nájomca spôsobil na prenajatom majetku svojou podnikateľskou činnosťou. Pri našom tvrdení vychádzame z úvahy založenej na príčinnej súvislosti samotného požiaru a charakteru podnikateľskej činnosti nájomcu (zneškodňovanie odpadu), nakoľko s určitým rizikom samovznietenia pri takejto činnosti je nutné počítať.
Daňová uznateľnosť výdavkov na opravy je upravená v ZDP len všeobecne. Opravami sa odstraňuje čiastočné fyzické opotrebenie alebo poškodenie za účelom uvedenia do predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu. Ak nájomca na vlastné náklady zabezpečil opravy zariadení postihnutých požiarom a vznikli mu náklady, je možné ich považovať za daňový výdavok po ich zaúčtovaní.
***
Príklad č. 2:
Nájomca na základe zmluvy s prenajímateľom užíval budovu ako kancelárske priestory. V zmluve boli dohodnuté podmienky nájmu, pričom zároveň bola dohodnutá aj všeobecná podmienka, že opravy a údržbu budovy zabezpečuje na svoje náklady nájomca. Na budove zatekala strecha a nájomca vykonal jej opravu, ktorá si vyžiadala náklad 70 000 Sk. Je tento náklad u nájomcu daňovým výdavkom?
Nájomca zaúčtuje vykonanú opravu do nákladov na ťarchu účtu 511. V tomto prípade išlo o opravu majetku, lebo vykonanou opravou došlo k odstráneniu fyzického opotrebovania strechy a