V prvej časti príspevku sme porovnávali úvodné články vybraných zmlúv, ktoré určujú základné predpoklady na správne určenie rozhraničovacích kritérií pre správne zdanenie príjmov. V tomto príspevku porovnáme články vybraných zmlúv, ktoré sa zaoberajú zdanením príjmov z priamej podnikateľskej činnosti a príjmov z investovaného kapitálu.
(pokračovanie – 1. časť článku)
V prvej časti príspevku sme porovnávali úvodné články vybraných zmlúv, ktoré určujú základné predpoklady na správne určenie rozhraničovacích kritérií pre správne zdanenie príjmov. V tomto príspevku porovnáme články vybraných zmlúv, ktoré sa zaoberajú zdanením príjmov z priamej podnikateľskej činnosti a príjmov z investovaného kapitálu.
Zdanenie príjmov z priamej podnikateľskej činnosti
Do tejto časti druhov príjmov spadá článok zaoberajúci sa ziskami podnikov vymedzených väčšinou v Čl. 7 zmlúv a článok týkajúci sa medzinárodnej dopravy, ktorý je väčšinou vymedzený v Čl. 8 zmlúv.
Priamou podnikateľskou činnosťou sa rozumie poskytovanie služieb alebo vykonávanie činnosti v rôznych formách v súlade s predpismi obchodných zákonníkov, poprípade iných predpisov na území zmluvných štátov.
Zisky podniku
Čl. 7 je pokračovaním a dôsledkom Čl. 5 o definícii pojmu stálej prevádzkarne. Kritérium stálej prevádzkarne sa bežne používa v medzinárodných zmluvách, aby sa určilo, či určitý druh príjmu bude alebo nebude zdaňovaný v krajine, z ktorej pochádza, kde je zdroj príjmu. Samotné kritérium však neposkytuje komplexné riešenie problému dvojitého zdanenia ziskov z podnikania. Preto je potrebné doplniť definíciu stálej prevádzkarne pridaním dohodnutých pravidiel, podľa ktorých budú vypočítané zisky vytvorené stálou prevádzkarňou alebo podnikom obchodujúcim so zahraničným členom rovnakej skupiny podnikov.
V Čl. 7 ods. 1 zmlúv je ustanovené všeobecné pravidlo, podľa ktorého zisky podniku jedného zmluvného štátu sa môžu zdaniť len v tomto štáte. Výnimku tvorí situácia, ak podnik vykonáva v druhom zmluvnom štáte svoju činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne.
Ak podnik vykonáva svoju činnosť takýmto spôsobom, môžu sa jeho zisky zdaniť aj v štáte, v ktorom je umiestnená stála prevádzkareň podniku, avšak iba v takom rozsahu, v akom sú tieto zisky podniku pripočítateľné činnosti uvedenej stálej prevádzkarne.
Príklad č. 1:
V zmluve uzavretej medzi Rakúskom a SR je ustanovené v Čl. 7 ods. 1: „Zisky podniku jedného zmluvného štátu sa môžu zdaniť len v tomto štáte, pokiaľ podnik nevykonáva svoju činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená. Ak podnik vykonáva svoju činnosť týmto spôsobom, môžu sa zisky podniku zdaniť v druhom štáte, ale iba v takom rozsahu, v akom ich možno pripočítať tejto stálej prevádzkarni“.
***
Do ziskov podniku zdaniteľných v štáte umiestnenia stálej prevádzkarne sa zahŕňajú iba zisky tohto podniku, ktoré boli dosiahnuté činnosťou stálej prevádzkarne, teda právo na zdanenie v zmysle Čl. 7 sa nevzťahuje na zisky podniku, ktoré sú derivované z tohto územia iným spôsobom ako prostredníctvom stálej prevádzkarne. Predstavuje to limit pre štát, v ktorom je umiestnená stála prevádzkareň. Podľa určeného limitu tento štát môže zdaniť zisky podniku iného štátu, nie však všetky zisky, ale iba tie, ktoré podnik dosiahol činnosťou svojej stálej prevádzkarne umiestnenej na jeho území.
V zásade platí, že na výpočet základu dane stálej prevádzkarne sa použije spôsob uplatňovaný v štáte, v ktorom sa nachádza stála prevádzkareň.
V prípade zmluvných štátov na zistenie niektorých základných pravidiel výpočtu sú definované určité zásady. Pravidlá v nich obsiahnuté vyplývajú z bežnej praxe sledovania výnosov a nákladov.
V Čl. 7 ods. 2 zmlúv je ustanovený spôsob, podľa ktorého na účely zdanenia stálej prevádzkarne sa prisudzujú také zisky, ktoré by dosiahla ako samostatný podnik, keby vykonávala rovnaké alebo podobné činnosti za rovnakých alebo podobných podmienok a bola by úplne nezávislá od podniku, ktorého je stálou prevádzkarňou.
Príklad č. 2:
Ak použijeme opäť zmluvu uzavretú medzi SR a Rakúskom, Čl. 7 ods. 2 ustanovuje: „Ak podnik jedného zmluvného štátu vykonáva svoju činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená, prisudzujú sa, s výhradou ustanovenia odseku 3, v každom zmluvnom štáte tejto stálej prevádzkarni zisky, ktoré by bola mohla docieliť, keby ako samostatný podnik vykonávala rovnaké alebo obdobné činnosti za rovnakých alebo obdobných podmienok a bola celkom nezávislá v styku s podnikom, ktorého je stálou prevádzkarňou.“
***
Ak teda daňová správa určitého štátu chce zdaniť zisky podniku iného štátu, musí si položiť dve základné otázky:
- či má tento podnik v štáte, z ktorého mu plynú zisky, umiestnenú stálu prevádzkareň, ak áno,
- z akých ziskov by táto stála prevádzkareň mala platiť daň.
V prvom prípade sa postupuje pri riešení podľa Čl. 5, v druhom prípade Čl. 7 určuje spôsob vyčíslenia ziskov vzniknutej stálej prevádzkarne.
Pri stanovení zisku, t. j. aj základu dane stálej prevádzkarne sa vychádza predovšetkým z účtovníctva, pričom sa od zdaniteľných príjmov povoľujú odpočítať náklady preukázateľne vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Rovnako sa posudzujú aj náklady na vedenie stálej prevádzkarne a rôzne správne poplatky bezprostredne spojené s jej chodom bez ohľadu na miesto ich skutočného vzniku.
Ak je v zmluvnom štáte obvyklé určovať zisky, ktoré sa majú pripočítať stálej prevádzkarni tým spôsobom, že celkové zisky podnikov sa rozdelia na jeho jednotlivé časti (závody, dielne a pod.), môže sa takto postupovať. Výsledok však musí byť v súlade so zásadami nezávislého vzťahu stanovenými v Čl. 7 ods. 2 zmlúv.
Spôsob určenia ziskov sa vždy určí na každý rok rovnakým spôsobom, pokiaľ nenastanú vážne dôvody na jeho zmenu.
Príklad č. 3:
Čl. 7 ods. 3 zmluvy uzavretej medzi SR a Rakúskom ustanovuje: „Pri výpočte ziskov stálej prevádzkarne sa povoľuje odpočítať náklady vynaložené na ňu vrátane výdavkov vedenia a všeobecných správnych výdavkov bez ohľadu na to, či vznikli v štáte, v ktorom je táto stála prevádzkareň umiestnená, alebo inde.“
Podľa Čl. 7 ods. 4 cit. zmluvy: „Ak je v niektorom zmluvnom štáte obvyklé určovať zisky, ktoré sa majú pripočítať stálej prevádzkarni na základe rozdelenia celkových ziskov podniku jeho rôznym častiam, ustanovenie odseku 2 nevylučuje, aby zmluvný štát určil zisky, ktoré sa majú zdaniť týmto obvyklým rozdelením. Použitý spôsob rozdelenia ziskov však musí byť taký, aby výsledok bol v súlade so zásadami ustanovenými v Čl. 7.“
Zásada určenia spôsobu výpočtu zisku stálej prevádzkarne každý rok rovnako je vymedzená v odseku 6 ako: „Zisky, ktoré sa majú pripočítať stálej prevádzkarni, sa určia pre aplikáciu predchádzajúcich odsekov každý rok rovnakým spôsobom, pokiaľ neexistujú dostatočné dôvody pre iný postup.“
***
Stálej prevádzkarni sa však nikdy nepripočítavajú zisky, ktoré dosiahla len za účelom nákupu tovaru pre svoj podnik. Toto obmedzenie je znova ustanovené vo všetkých zmluvách.
Príklad č. 4:
V zmluve uzavretej medzi SR a Rakúskom je uvedená zásada ustanovená v Čl. 7 ods. 5 zmluvy takto: „Stálej prevádzkarni sa nepripočítajú žiadne zisky na základe skutočnosti, že iba nakupovala tovar pre podnik.“
***
Ak zisky zahŕňajú príjmy, o ktorých sa hovorí v iných článkoch zmluvy, nebudú ich ustanovenia dotknuté ustanoveniami Čl. 7.
V zmluvách uzatvorených medzi SR a Austráliou, Francúzskom alebo Rakúskom sú zadefinované aj určité odlišnosti a upresnenia.
V zmluve uzavretej medzi SR a Austráliou je ustanovené v Čl. 7 ods. 7: „Nič v tomto článku neovplyvní uplatňovanie akéhokoľvek právneho predpisu niektorého zmluvného štátu vzťahujúceho sa na daň ukladanú na zisky z poistenia nerezidentov za predpokladu, že ak sa príslušný právny predpis účinný v každom zmluvnom štáte ku dňu podpisu tejto zmluvy zmení (okrem malých zmien, aby nebol ovplyvnený jeho všeobecný charakter), zmluvné štáty budú navzájom konzultovať o zvážení akéhokoľvek vhodného doplnku k tomuto odseku.“
V Čl. 7 ods. 8 cit. zmluvy je ustanovené: „Ak
- rezident jedného zmluvného štátu je skutočne oprávnený, či už priamo alebo prostredníctvom jedného zvereného majetku alebo viacerých zverených majetkov na podiel na zisku z činnosti podniku, ktorú vykonáva v druhom zmluvnom štáte správca zvereného majetku, ktorý je iný než zverený majetok, s ktorým sa zaobchádza ako so spoločnosťou na daňové účely a
- v súvislosti s týmto podnikom by správca zvereného majetku mal mať podľa zásad Čl. 5 stálu prevádzkareň v tomto druhom štáte,
podnik prevádzkovaný správcom zvereného majetku sa bude považovať za podnikateľskú činnosť vykonávanú týmto rezidentom v druhom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne umiestnenej v tom druhom štáte a takýto podiel na zisku podniku sa bude pripisovať tejto stálej prevádzkarni.“
V zmluve uzavretej medzi SR a Francúzskom Čl. 7 ods. 1 (všeobecné pravidlo, podľa ktorého zisky podniku jedného zmluvného štátu sa môžu zdaniť len v tomto štáte, ak nevykonáva činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne) sa analogicky použije na živnostenskú daň.
V zmluve uzavretej medzi SR a Rakúskom je zadefinované, že Čl. 7 sa použije aj na príjmy, ktoré vyplývajú tichému spoločníkovi z jeho účasti na tichej spoločnosti rakúskeho práva.
V zmluve uzavretej medzi SR a Francúzskom sa nachádza aj špeciálny článok týkajúci sa podnikateľskej činnosti – – Čl. 11 – Výnosy realizované závodmi, ktorý určuje: „Ak spoločnosť s domicilom v Československu má vo Francúzsku stálu prevádzkareň, môže tam podliehať zrážke dane pri prameni za podmienok predvídaných vnútroštátnym francúzskym zákonodarstvom. Základ, z ktorého sa táto zrážka vyberá, sa však znižuje o jednu tretinu a sadzba zrážky nemôže prekročiť 10 %.“
Zdanenie ziskov z námornej, vnútrozemskej lodnej a leteckej dopravy
Zdanenie príjmov z medzinárodnej dopravy – z leteckej a lodnej dopravy, resp. vnútrozemskej lodnej, cestnej a železničnej dopravy upravené v Čl. 8 predstavuje určitú výnimku zo všeobecného pravidla Čl. 7, kedy je zdanenie viazané na stálu prevádzkareň. V tomto prípade zdanenie príjmov je vyhradené štátu, v ktorom je prevádzkovateľ dopravy rezidentom, resp. kde má sídlo skutočného vedenia bez ohľadu na skutočnosť, že si napr. v druhom štáte otvoril kanceláriu (reprezentáciu), prostredníctvom ktorej dosahuje zisky z prepravných dokumentov (lístkov, leteniek a pod.).
V zmluvách uzavretých medzi SR a Austráliou, Cyprom, Dánskom, Fínskom, Francúzskom, Gréckom, Holandskom, Írskom, Kanadou, Nemeckom, Rakúskom, Španielskom, Švédskom, Talianskom, Anglickom a Švajčiarskom ide len o lodnú a leteckú dopravu, ktorá sa v zmluvách s Francúzskom, Holandskom a Nemeckom rozširuje aj na vnútrozemskú lodnú dopravu.
V ostatných zmluvách, t. j. v zmluvách uzavretých medzi SR a Belgickom, ČR, Maďarskom a Poľskom sa hovorí o medzinárodnej doprave, ktorá zahŕňa nielen leteckú a lodnú dopravu vrátane vnútrozemskej dopravy, ale aj cestnú alebo železničnú dopravu využívanú v rámci medzinárodnej dopravy.
V Čl. 8, v ktorom je ustanovená len letecká a vodná doprava, hneď v úvode sa rieši všeobecná a hlavná zásada určenia práva štátu na zdanenie príjmu z tejto dopravy tak, že zisky z prevádzkovania lodí alebo lietadiel poberané rezidentom jedného zmluvného štátu budú zdaňované len v tomto štáte rezidencie.
Príklad č. 5:
V zmluve uzatvorenej medzi SR a Austráliou je ustanovené: „Zisky z prevádzkovania lodí alebo lietadiel poberané rezidentom niektorých zmluvných štátov podliehajú zdaneniu iba v tomto štáte.“
***
Takáto zásada sa rovnakým spôsobom rieši aj v zmluvách, ktoré sa zaoberajú medzinárodnou dopravou ako takou, čiže aj cestnou a železničnou dopravou.
Príklad č. 6:
V zmluve uzatvorenej medzi SR a Poľskom je táto všeobecná základná zásada zadefinovaná takto: „Zisky z prevádzkovania lodí, člnov, lietadiel alebo železničných alebo cestných vozidiel v medzinárodnej doprave podliehajú zdaneniu len v zmluvnom štáte, v ktorom je umiestnené sídlo skutočného vedenia podniku.“
***
V zmluve uzavretej s Austráliou uvedená zásada je rozšírená aj na prípady, ak rezident jedného zmluvného štátu vykonáva dopravu len v rámci územia druhého štátu, a nie v rámci obidvoch zmluvných štátov. „Takéto zisky sa môžu zdaniť bez ohľadu na ods. 1 (všeobecná zásada) v druhom zmluvnom štáte, ak sú ziskami z prevádzkovania lodí alebo lietadiel obmedzeného iba na miesta v tomto druhom štáte.“
V zmluvách uzatvorených medzi SR a Belgickom, Francúzskom, Holandskom, Nemeckom a Poľskom je vymedzená v rámci medzinárodnej dopravy aj vnútrozemská doprava vykonávaná na člnoch, kde je ustanovené, že zisky z prevádzkovania člnov vo vnútrozemskej vodnej doprave podliehajú zdaneniu len v tom zmluvnom štáte, v ktorom je umiestnené sídlo skutočného vedenia podniku.
V zmluve uzatvorenej s Gréckom všeobecná zásada na zdanenie ziskov z prevádzky lietadiel a lodí je uvedená samostatne, pričom v prípade ziskov z prevádzky lietadiel je rovnaká ako vo všetkých ostatných zmluvách a pri ziskoch z prevádzkovania lodí v medzinárodnej doprave je určené, že zisky sa zdania len v zmluvnom štáte, v ktorom sú lode registrované, alebo v ktorom sa vydali ich dokumenty.
Ďalej zmluvy ustanovujú, že všeobecná základná zásada na priradenie ziskov z medzinárodnej dopravy štátu, v ktorom je miesto skutočného vedenia prevádzkovateľa medzinárodnej dopravy, sa bude uplatňovať aj na podiely na zisku z prevádzkovania lodí alebo lietadiel, ktoré poberá rezident jedného zmluvného štátu z účasti na poole, na spoločnej dopravnej prevádzkovej organizácii alebo na medzinárodnej prevádzkovej agentúre. Túto zásadu nedefinuje zmluva s Francúzskom a Holandskom.
Ak miesto skutočného vedenia podniku námornej dopravy je na palube lode, považuje sa za umiestnené v zmluvnom štáte, v ktorom má táto loď domovský prístav, alebo ak loď nemá domovský prístav, považuje sa za umiestnené v zmluvnom štáte, v ktorom má prevádzkovateľ lode bydlisko alebo sídlo. Uvedené ustanovenia nie sú obsiahnuté v zmluvách uzatvorených medzi SR a Austráliou a Gréckom.
V zmluve uzatvorenej medzi SR a Belgickom a Írskom na účely tohto článku zisky z prevádzky lodí alebo lietadiel v medzinárodnej doprave zahŕňajú aj zisky z prenájmu celých lodí alebo lietadiel používaných v medzinárodnej doprave, ak takýto prenájom dopĺňa prevádzku lodí alebo lietadiel v medzinárodnej doprave.
V zmluve s Kanadou sa spresňuje, že na účely Čl. 8 výraz prevádzkovanie lodí alebo lietadiel v medzinárodnej doprave podnikom zahŕňa:
- prenájom lodí alebo lietadiel,
- prenájom kontajnerov a súvisiacich zariadení,
uskutočnený týmto podnikom, ak je takýto prenájom pre podnik v medzinárodnej doprave vo vzťahu k prevádzkovaniu lodí alebo lietadiel náhodný.
V niektorých zmluvách sú dohodnuté aj špeciálne pravidlá pre vybrané druhy dopravy.
V zmluve uzavretej medzi SR a Austráliou na účely článku zisky poberané z lodnej alebo leteckej prepravy cestujúcich, dobytka, pošty, tovaru alebo výrobkov poslaných z niektorého zmluvného štátu s vyložením na ďalšom mieste v tomto štáte sa budú považovať za zisky z prevádzkovania lodí alebo lietadiel obmedzeného iba na miesta v danom štáte.
Podobnú úpravu obsahuje aj zmluva uzavretá medzi SR a Kanadou, ktorá ustanovuje, že bez ohľadu na Čl. 7 zisky poberané podnikom jedného zmluvného štátu z cesty loďou alebo lietadlom, ak hlavným účelom cesty je preprava osôb alebo majetku medzi miestami v druhom zmluvnom štáte, môžu byť zdanené v tomto druhom štáte.
V zmluve uzatvorenej medzi SR a Dánskom je upravené, že všeobecná zásada pre zdanenie ziskov z medzinárodnej dopravy v krajine sídla skutočného vedenia prevádzkovateľa dopravy sa použije len na tú časť ziskov docielených dánskym, nórskym a švédskym konzorciom leteckej dopravy, Škandinávskymi aerolíniami (SAS), ktorá zodpovedá účasti na konzorciu spoločnosti, ktorú vlastní Det Danske Luftfartsselskab (DDL) a dánskym partnerom Škandinávskych aerolínií (SAS).
Takúto úpravu obsahuje aj zmluva uzavretá medzi SR a Švédskom. Na zisky dosiahnuté konzorciom leteckej dopravy Škandinávskych aerolínií (SAS) sa použije všeobecná zásada pre zdanenie ziskov z medzinárodnej dopravy v krajine sídla skutočného vedenia prevádzkovateľa tejto dopravy, ale len na takú časť ziskov, ktorá zodpovedá účasti, ktorú vlastní na konzorciu účastinná spoločnosť Aerotransport (ABA) – švédsky spoločník Škandinávskych aerolínií (SAS).
Pozn.: Rovnakú úpravu, samozrejme, obsahuje aj zmluva uzavretá medzi SR a Nórskom, òou sa však v tomto príspevku nezaoberáme.
V zmluve s Francúzskom ustanovenia týkajúce sa priradenia ziskov z medzinárodnej námornej dopravy, leteckej dopravy a vnútrozemskej lodnej dopravy zmluvnému štátu, kde je umiestnené sídlo skutočného vedenia podniku takejto dopravy, analogicky sa použijú aj na živnostenskú daň.
Zdanenie príjmov z investovaného kapitálu
Popri príjmoch z priamej podnikateľskej činnosti dosahovaných prostredníctvom stálej prevádzkarne osoby, ktoré sú rezidentmi jedného štátu, môžu dosahovať príjmy z druhého štátu z investovaného kapitálu, ako napr. zo zakúpených akcií zahraničných podnikov, z poskytnutých úverov alebo licenčných práv vo forme dividend (podielov na zisku), úrokov a licenčných poplatkov. Zdanenie týchto druhov príjmov je upravené v Čl. 10 – Dividendy, Čl. 11 – Úroky a