IAS 27 – Konsolidovaná a individuálna účtovná závierka

Ing. Libor Vašek PhD.

Vydáno: 01. 04. 2005 18 minút čítania

Medzinárodný účtovný štandard IAS 27 Konsolidovaná a individuálna účtovná závierka (Consolidated and Separate Financial Statements) bol novelizovaný a súčasne premenovaný dňa 18. 12. 2003. Úplnú účinnosť nadobudol 1. 1. 2005. Jeho skoršia aplikácia, t. j. už pre účtovnú závierku za rok 2004 sa podporuje.

Medzinárodný účtovný štandard IAS 27 Konsolidovaná a individuálna účtovná závierka (Consolidated and Separate Financial Statements) bol novelizovaný a súčasne premenovaný dňa 18. 12. 2003. Úplnú účinnosť nadobudol 1. 1. 2005. Jeho skoršia aplikácia, t. j. už pre účtovnú závierku za rok 2004 sa podporuje.

Hlavnou zmenou, ktorú priniesla novelizácia, je eliminácia alternatív pri vykazovaní dcérskych spoločností v konsolidovaných účtovných výkazoch a pri vykazovaní investícií v individuálnych účtovných výkazoch materských spoločností. Novelizovaná verzia IAS 27 zahŕňa po novom aj pravidlá, ktoré predtým obsahovala interpretácia Medzinárodných účtovných štandardov SIC-33 Konsolidácia a ekvivalenčná metóda – potenciálne volebné práva a alokácia podielu na rozhodovaní (Consolidation and Equity Method – Potential Voting Rights and Allocation of Ownership Interests) a s účinnosťou štandardu stratí svoju platnosť. S IAS 27 naďalej samostatne súvisí interpretácia Medzinárodných účtovných štandardov SIC-12 Konsolidácia – subjekty na špeciálny účel.

Aplikácia štandardu IAS 27:

IAS 27 upravuje pravidlá zostavovania a zverejňovania konsolidovanej účtovnej závierky (KÚZ) skupinou spoločností, v ktorých materská spoločnosť uplatňuje rozhodujúci vplyv.
IAS 27 sa aplikuje pri zostavovaní individuálnej účtovnej závierky (IÚZ) materskej spoločnosti, investora alebo spoluvlastníka v oblasti vykazovania a oceňovania investícií získaných v dcérskych spoločnostiach, spoločných podnikoch a pridružených spoločnostiach.
IAS 27 nerieši účtovnú metódu podnikových kombinácií a jej dopad na KÚZ vrátane goodwillu vznikajúceho pri podnikovej kombinácii. Táto oblasť sa rieši v IFRS 3 Podnikové kombinácie.

Novelizáciou rozšírené definície uvedené v štandarde IAS 27

Metóda obstarávacej ceny (Cost Method) je metóda vykazovania investícií v obstarávacej cene. Investor vykazuje výnos z investície len vo výške získaných podielov na kumulovaných ziskoch dosiahnutých po dátume akvizície v spoločnosti, do ktorej investoval. Výnosy z investícií, ktoré sú vyššie ako získané podiely na kumulovaných ziskoch, sa chápu ako úhrada investície a je možné znížiť nimi obstarávaciu cenu investície.

Individuálne účtovné výkazy (Separate Financial Statements) sú účtovné výkazy prezentované materskou spoločnosťou, investorom v pridruženej spoločnosti alebo spoluvlastníkom v prípade spoločne kontrolovanej jednotky, v ktorých sa investície vykazujú na základe priameho podielu na vlastnom imaní a nie na báze vykazovaných výsledkov a čistých aktív spoločností, do ktorých sa investovalo.

Zostavovanie KÚZ

Podľa IAS 27 každá materská spoločnosť okrem uvedenej výnimky musí zostavovať a zverejňovať KÚZ. Poskytuje v nej informácie o finančnej situácii, výsledku hospodárenia a o zmenách vo finančnej situácii skupiny ako jednej účtovnej jednotky (ÚJ) bez ohľadu na právne vymedzenie jednotlivých ÚJ zahrnutých do skupiny.

Výnimka: Materská spoločnosť nemusí zostavovať a zverejňovať KÚZ, ak sú splnené všetky tieto kritéria:

materská spoločnosť je celkom alebo čiastočne vlastnenou dcérskou spoločnosťou inej ÚJ a jej ďalší vlastníci vrátane tých, ktorí nemajú oprávnenie hlasovať, sú informovaní o skutočnosti, že materská spoločnosť nebude zverejňovať KÚZ a súhlasia s tým;
dlhové alebo kapitálové nástroje materskej spoločnosti nie sú obcho- dovateľné na verejných trhoch [domáce alebo zahraničné burzy alebo OTC (mimoburzovné) trhy vrátane miestnych a regionálnych trhov];
materská spoločnosť nepredložila, alebo nie je v procese predkladania svojich účtovných výkazov komisii pre cenné papiere alebo inému regulátorovi v súvislosti s emisiou akéhokoľvek druhu nástrojov na verejných trhoch;
konečná alebo iná ovládajúca spoločnosť materskej spoločnosti zostavuje KÚZ verejne dostupnú, ktorá je zostavená v súlade s IFRS.

Rozsah KÚZ

KÚZ má zahŕňať všetky dcérske spoločnosti, okrem tých dcérskych spoločností, pri ktorých je naplnený dôvod na vylúčenie z konsolidácie. Pod pojmom dcérska spoločnosť sa pritom rozumie akákoľvek ÚJ, v ktorej sa uplatňuje kontrola zo strany materskej spoločnosti.

Kontrola podľa IAS 27 je definovaná ako situácia, kedy:

materská spoločnosť vlastní priamo alebo nepriamo prostredníctvom dcérskej spoločnosti viac ako polovicu hlasovacích práv v druhej spoločnosti, pričom neexistujú jasné výnimočné okolnosti, za ktorých vlastníctvo netvorí rozhodujúci vplyv;
materská spoločnosť vlastní polovicu alebo menej ako polovicu hlasovacích práv v druhej spoločnosti, ale zároveň:
- ovláda viac ako jednu polovicu hlasovacích práv na základe dohody s ostatnými investormi,
- zo stanov alebo zmluvy jej vyplýva právomoc rozhodovať o finančnej a prevádzkovej činnosti spoločnosti,
- môže menovať alebo odvolávať väčšinu členov výkonného orgánu spoločnosti, prostredníctvom ktorého sa vykonáva kontrola spoločnosti, alebo
- môže disponovať väčšinou hlasov pri zasadnutiach výkonného orgánu spoločnosti, prostredníctvom ktorého sa vykonáva kontrola spoločnosti.

Pri stanovení rozhodujúceho vplyvu je nutné brať do úvahy tiež existenciu a dopad potenciálnych hlasovacích práv, ktoré sú aktuálne vykonateľné alebo prevoditeľné. Potenciálne hlasovacie práva zahŕňajú akciové práva, kúpne akciové opcie, dlhové alebo kapitálové nástroje prevoditeľné do kmeňových akcií alebo podobných nástrojov. Aktuálne vykonateľnými alebo prevoditeľnými sú tie, ktoré možno realizovať alebo previesť kedykoľvek, t. j. bez väzby na určitý budúci dátum alebo uskutočnenie určitej budúcej udalosti. Táto požiadavka bola pôvodne upravená v samostatnej interpretácii SIC-33 a po novom je vložená priamo do IAS 27.

Vylúčenie z konsolidácie

Podľa najaktuálnejšej podoby IAS 27 musí materská spoločnosť zahrnúť do KÚZ všetky svoje dcérske spoločnosti. Koncom marca 2004 bol však vydaný nový štandard IFRS 5 Neobežné aktíva určené na predaj a ukončené činnosti (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations), na ktorý sa IAS 27 v poznámke pod čiarou odvoláva. Z tejto poznámky vyplýva pre materskú spoločnosť povinnosť klasifikovať investíciu do dcérskeho podniku ako investíciu určenú na predaj, ak sú k dátumu akvizície splnené kritéria IFRS 5. Základným kritériom tejto klasifikácie podľa IFRS 5 je existencia zámeru spoločnosti predať príslušné neobežné aktívum. Pokiaľ túto klasifikáciu uskutočnená investícia spĺňa, jej spôsob vykazovania a oceňovania sa následne riadi IFRS 5 a nie IAS 27. Dôsledkom tejto skutočnosti je nezahrnutie príslušnej dcérskej spoločnosti do rozsahu KÚZ, resp. IÚZ takto postaveného dcérskeho podniku nie je konsolidovaná.

Dôvodom na vylúčenie dcérskej spoločnosti z konsolidácie nie je jej odlišná obchodná aktivita oproti aktivitám ostatných jednotiek zahrnutých do skupiny. Rozdielne obchodné činnosti jednotlivých zložiek v rámci skupiny sa zverejňujú v súlade s požiadavkami štandardu IAS 14 Vykazovanie o segmentoch (Segment Reporting).

Konsolidačné postupy

Štandard IAS 27 prináša zároveň náčrt konsolidačných postupov, ktoré by mala materská spoločnosť aplikovať pri zostavovaní konsolidovaných účtovných výkazov. Konsolidované účtovné výkazy sa zostavujú kombináciou účtovných výkazov materskej spoločnosti a jej dcérskych spoločností zahrnutých do konsolidačného celku metódou úplnej konsolidácie. Súčasťou konsolidačných postupov sú tieto kroky:

Eliminácia účtovnej hodnoty investície materskej spoločnosti v každej dcérskej spoločnosti a podielu materskej spoločnosti na vlastnom imaní každej dcérskej spoločnosti (úpravu možného vznikajúceho goodwillu rieši IFRS 3).
Identifikácia menšinových podielov na zisku alebo strate konsoli- dovaných dcérskych spoločností za vykazované obdobie.
Identifikácia menšinových podielov na čistých aktívach konsolidovaných dcérskych spoločností oddelene od vlastného kapitálu akcionárov materskej spoločnosti. Menšinové podiely na čistých aktívach sú zložené:
- z hodnoty menšinových podielov vypočítané podľa IFRS 3 k dátumu pôvodnej kombinácie a
- zo zmien podielov menšinových akcionárov na vlastnom imaní od dátumu kombinácie.

Rozlišovanie podielov na zisku alebo strate a podielov vyplývajúcich zo zmien vo vlastnom imaní medzi materskú spoločnosť a menšinových akcionárov je založené na aktuálnom vlastníctve a neberie do úvahy potenciálne hlasovacie práva, ktoré sa zohľadňujú pri určovaní existencie kontroly.

Úplná eliminácia vnútroskupinových položiek – zostatkov, transakcií, výnosov a nákladov.
- Vnútroskupinové zostatky a transakcie zahrnujúce výnosy vrátane dividend a náklady sú úplne eliminované.
- Zisky a straty vyplývajúce z vnútroskupinových transakcií, ktoré sú uznané v majetku ako zásoby alebo dlhodobý majetok, sú úplne eliminované.

Ak dôjde ku vzniku straty pri vnútroskupinovej transakcii, ktorá súvisí s predajom dlhodobého majetku či zásob medzi jednotkami v skupine, IAS 27 upozorňuje na potrebu eliminovať vnútroskupinovú stratu. Zároveň však strata môže vyjadrovať zníženie hodnoty majetku v súlade s IAS 36 Zníženie hodnoty majetku (Impairment of Assets) alebo IAS 2 Zásoby (Inventories). V tomto prípade materská spoločnosť musí zachytiť zníženie v konsolidovaných účtovných výkazoch, t. j. znížiť hodnotu príslušného majetku oproti nákladom vo výsledovke.

Pri eliminácii ziskov a strát vyplývajúcich z vnútroskupinových transakcií môžu vzniknúť dočasné rozdiely, ktoré ovplyvňujú konečnú výšku odloženej dane vykázanej z