Dňa 20. decembra 2018 bol v Zbierke zákonov Slovenskej republiky vyhlásený zákon č. 369/2018 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon č. 369/2018 Z. z.“, resp. „novela zákona o DPH“). Zákon č. 369/2018 Z. z. nadobudol účinnosť 1. januára 2019 okrem bodov 7 a 17 (úprava týkajúca sa uplatňovania pravidiel DPH pri použití poukazu), ktoré nadobúdajú účinnosť 1. októbra 2019, a bodu 23 (oslobodenie od dane pri zdaniteľných obchodoch spojených s medzinárodným obchodom), ktorý nadobúda účinnosť 1. januára 2020. V tomto čísle časopisu prinášame 1. časť komentára k novele zákona o DPH.
Novela zákona o DPH prináša viacero podstatných zmien a doplnení, ktoré vyplývajú:
- z transpozičnej povinnosti SR, spočívajúcej v prevzatí dvoch smerníc, ktorými sa mení smernica Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) do zákona o DPH,
- z titulu odbúrania identifikovanej administratívnej záťaže, ktorú pravidlá DPH neraz pre podnikateľov znamenajú,
- z titulu nastavenia pravidiel DPH, ktorých primárnym účelom je zabezpečenie čo najpresnejšieho výberu dane a eliminácia identifikovaných zneužívaní pravidiel DPH.
Novela zákona o DPH je nielen obsahovo rozsiahla, ale aj technicky náročná. Toto konštatovanie platí nielen z dôvodu, že sa ňou zavádzajú úplne nové pravidlá do fungovania spoločného systému DPH (poukazy).
Taktiež je potrebné poukázať na skutočnosť, že podstatným spôsobom zasahuje do existujúcich pravidiel stanovených zákonom o DPH (najmä zmeny v oblasti oslobodenia dodania stavieb a nájmu nehnuteľností od dane) či zavádza nové pravidlá (najmä úprava odpočítanej dane pri zmene rozsahu použitia hnuteľného investičného majetku na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie). Okrem uvedených zmien a doplnení dochádza v zákone o DPH k zavedeniu, doplneniu či vypusteniu aj iných pravidiel.
Jednotlivé zmeny a doplnenia, ktoré od 1. januára 2019 do zákona o DPH prináša zákon č. 369/2018 Z. z., sú na účely komentára spracované v tematických okruhoch.
1. Zmeny a doplnenia v oblasti registrácie pre daň
V oblasti registrácie pre daň dochádza k 1. januáru 2019 k dvom zásadným zmenám. V prvom rade sa zo zákona vypúšťa inštitút zábezpeky na daň (§ 4c zákona o DPH), v dôsledku čoho sa bude uplatňovať už výlučne jediná lehota na registráciu v tuzemsku usadenej zdaniteľnej osoby za platiteľa dane. V druhom rade zavedením novej definície pojmu „obrat“ dochádza k zjednoteniu pravidiel pre jeho počítanie ako podmienky pre povinnú registráciu zdaniteľnej osoby za platiteľa dane (§ 4 ods. 7 zákona o DPH) a uplatňovanie iných pravidiel v zákone o DPH (§ 50 a § 77 zákona o DPH).
1.1 Vypustenie inštitútu zábezpeky na daň a s tým súvisiace zmeny
Zábezpeka na daň, upravená v § 4c zákona o DPH, bola do zákona o DPH doplnená s účinnosťou od 1. októbra 2012 zákonom č. 246/2012 Z. z. v rámci prvého balíčka protipodvodných opatrení, stanovených v materiáli „Akčný plán boja proti daňovým podvodom na roky 2012 – 2016“, ktorý schválila vláda SR uznesením vlády č. 235/2012.
Účelom tohto opatrenia bolo sprísniť podmienky registrácie za platiteľa dane pre rizikových žiadateľov o registráciu pre daň, ktorí vlastnili alebo riadili spoločnosti, ktoré majú alebo mali nedoplatky na DPH, respektíve ktorých registrácia pre daň bola zrušená daňovým úradom (ďalej aj „DÚ“) z úradnej moci.
Sprísnenie spočívalo v uložení povinnosti pre takéhoto rizikového žiadateľa o registráciu zložiť zábezpeku na daň vo výške od 1 000 eur do 500 000 eur, a to buď peňažnými prostriedkami na účet daňového úradu, alebo vo forme bankovej záruky bez výhrad. Zo zloženej zábezpeky na daň následne správca dane uspokojoval prípadne vzniknuté nedoplatky na DPH, ktoré platiteľ spôsobil nezaplatením vlastnej daňovej povinnosti.
Ak platiteľ nespôsobil nedoplatok na DPH v období 12 mesiacov odo dňa zloženia zábezpeky v plnej výške, respektíve spôsobil nedoplatok/nedoplatky v nižšej výške, ako bola suma určenej zábezpeky, daňový úrad túto zábezpeku, respektíve jej nepoužitú časť vrátil daňovému subjektu do 30 dní odo dňa uplynutia 12 mesiacov odo dňa zloženia zábezpeky peňažnými prostriedkami v plnej výške.
V prípade, že si žiadateľ o registráciu, ktorému bola uložená povinnosť zložiť zábezpeku na daň, túto povinnosť vôbec či sčasti nesplnil, správca dane dlžnú sumu vymáhal v daňovom exekučnom konaní. Ustanovenie § 4c sa taktiež, pri splnení zákonných podmienok, primerane uplatňovalo aj na tzv. registrácie zo zákona (pozri § 4 ods. 4 zákona o DPH), respektíve na prípady zmeny registrácie platiteľa z § 5 alebo § 6 zákona o DPH na registráciu podľa § 4.
Ukázalo sa však, že tento inštitút v boji proti daňovým podvodom postupom času strácal na významnosti a navyše do zákona o DPH boli od zavedenia zábezpeky na daň doplnené ďalšie inštitúty, ktorými finančná správa efektívne bojuje proti podvodom v oblasti DPH (predovšetkým kontrolný výkaz).
Z uvedeného dôvodu sa celý inštitút zo zákona vypúšťa, čo znamená, že na žiadateľa o registráciu za platiteľa dane podľa § 4, ktorý podá žiadosť o registráciu po 31. decembri 2018, respektíve v prípadoch, kedy sa osoba po 31. decembri 2018 stáva platiteľom zo zákona, či osoba, ktorej je po tomto dátume zmenená registrácia z registrácie podľa § 5 alebo § 6 zákona o DPH na registráciu podľa § 4 zákona o DPH, sa nebude vzťahovať povinnosť zložiť zábezpeku na daň bez ohľadu na mieru rizika vzniku nedoplatku na DPH u týchto osôb.
V súvislosti s vypustením § 4c zo zákona o DPH je potrebné poukázať na prechodné ustanovenie k tejto úprave, konkrétne na § 85kg ods. 2 zákona o DPH. Na základe posledného citovaného ustanovenia dochádza k zrušeniu všetkých rozhodnutí, ktorými bola rizikovým žiadateľom o registráciu pre daň uložená povinnosť zložiť zábezpeku na daň a títo spomínanú povinnosť do 31. 12. 2018 vôbec, respektíve sčasti nesplnili, a to priamo zo zákona.
Na základe uvedeného tak dochádza k naplneniu dôvodu na zastavenie prebiehajúcich daňových exekučných konaní, v ktorých správca dane vymáhal nezloženú zábezpeku na daň, respektíve jej časť, a to z dôvodu zrušenia exekučného titulu podľa § 96 ods. 1 písm. a) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „daňový poriadok“).
Uvedené prechodné ustanovenie taktiež ukladá povinnosť daňovým úradom vrátiť platiteľom sumu zábezpeky na daň zloženú finančnými prostriedkami vo výške, v akej nebola použitá na úhradu nedoplatkov na DPH vzniknutých do 31. decembra 2018, ak od jej zloženia v plnej výške ku dňu vypustenia § 4c zo zákona o DPH ešte neuplynulo 12 mesiacov.
Taktiež platiteľom, ktorí peňažnú zábezpeku nezložili finančnými