Hranice medzi technickým zhodnotením hmotného majetku a jeho opravou nie sú vo všetkých prípadoch jasné a jednoznačné, preto je v praxi v tejto oblasti veľa problémov. V mnohých prípadoch dochádza k snahám daňovníkov zameniť technické zhodnotenie za opravu.
Dôvodom je skutočnosť, že technické zhodnotenie nie je podľa § 21 ods. 1 písm. g) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ ZDP“) daňovým výdavkom. Daňový základ daňovníka sa o technické zhodnotenie zníži prostredníctvom odpisov až v určitom časovom horizonte, a to od 4 do 40 rokov s ohľadom na druh zhodnocovaného hmotného majetku. Naproti tomu, opravy sú okamžite daňovo účinnou položkou znižujúcou základ dane. Je preto celkom prirodzené a očakávané, že podnikatelia majú snahu minimálne u spornejších prípadov, ktoré sú na rozhraní opráv a technického zhodnotenia, kvalifikovať danú záležitosť ako opravu.
Oprava
Ešte skôr ako sa začneme zaoberať technickým zhodnotením, musíme sa bližšie oboznámiť s naznačenou priaznivejšou alternatívou – s daňovo účinnou opravou. Daňovú účinnosť opravy netreba hľadať v taxatívnom výpočte § 19 ods. 2 a 3 ZDP, je totiž obsiahnutá vo všeobecnom ustanovení § 2 písm. i) ZDP. Podľa tohto ustanovenia daňovým výdavkom je výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka v súlade s účtovnými predpismi alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak. A čo už preukázateľnejšie prispieva k dosiahnutiu tržieb (príjmov) ako oprava napr. pokazenej výrobnej linky? Takže, nie je azda potrebné rozoberať tento problém až natoľko, aby sa výslovne uviedlo, že daňovo účinná nie je napr. oprava hmotného majetku, ktorý daňovník nezaložený alebo nezriadený na podnikanie používa iba na činnosť, z ktorej príjmy nie sú predmetom dane, podobne ako oprava súkromného vozidla konateľa s. r. o. alebo oprava zariadenia na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb, kde je určujúce až celkové porovnanie nákladov s dosiahnutými príjmami.
Daňové predpisy, napriek tomu, že termín oprava v mnohých súvislostiach používajú, tento pojem nedefinujú. Preto sa na účely ZDP používa definícia tohto pojmu uvedená v iných všeobecne záväzných predpisoch.
Podľa ust. § 652 ods. 2 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v z. n. p. (ďalej len „Občiansky zákonník“) opravou veci je činnosť, ktorou sa najmä odstraňujú vady veci, následky jej poškodenia alebo účinky jej opotrebenia. Úpravou veci je činnosť, ktorou sa najmä mení povrch vecí alebo jej vlastnosti.Túto definíciu opravy použijú tí daňovníci, ktorí nie sú účtovnou jednotkou.
Pre daňovníkov, ktorí sú účtovnou jednotkovou, je záväznou definícia opravy v postupoch účtovania [napr. § 35 ods. 2 písm. f) opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p., ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“]. Je tomu tak vzhľadom na § 17 ods. 1 ZDP, podľa ktorého sa pri zistení základu dane vychádza z výsledku hospodárenia alebo z rozdielu medzi príjmami a výdavkami. Podľa Postupov účtovania v PÚ:
- Opravou sa odstraňuje čiastočné fyzické opotrebenie alebo poškodenie majetku za účelom jeho uvedenia do predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu. Pretože nie je možné vždy uviesť majetok do pôvodného (predchádzajúceho) stavu, lebo v súčasnosti už nie sú k dispozícii pôvodné materiály alebo ich použitie je neobvyklé, za opravu sa považuje aj uvedenie majetku do prevádzkyschopného stavu s použitím iných, než pôvodných materiálov, náhradných dielcov, súčastí alebo technológií, a to v prípade, že nedôjde k zmene technických parametrov alebo k zvýšeniu výkonnosti majetku a ani k zmene účelu použitia.
- Udržiavaním sa spomaľuje fyzické opotrebenie, predchádza jeho následkom a odstraňujú sa drobnejšie závady.
Za opravu majetku treba považovať také zmeny vyvolané fyzickým opotrebením (čiže pozvoľným procesom prirodzeného starnutia) alebo poškodením (spravidla jednorazový výnimočný proces znižujúci hodnotu majetku), ktoré ho vracajú do akéhokoľvek predchádzajúceho stavu, v ktorom sa už nachádzal. Ak napríklad nájomný dom, postavený medzi svetovými vojnami, mal pôvodne podľa dokumentácie pozlátené vežičky, malo by byť za jeho opravu považované aj opätovné pozlátenie týchto stavebných prvkov. Alebo, ak kúpený dom má pomerne zachovanú fasádu, nič nebráni jeho „oprave“ pre jeho uvedenie do akéhokoľvek lepšieho predchádzajúceho stavu.
O opravu ide aj vtedy, ak sa majetok uvedie do prevádzkyschopného stavu. Takýto stav nemusí zodpovedať ani stavu predošlému, ani pôvodnému. Ak je napr. pri výrobnej linke poškodené automatické podávacie zariadenie, môže sa nahradiť prepravníkovým pásom. Nie je to síce pôvodný stav, avšak prevádzka linky vďaka tomuto lacnejšiemu variantu je aspoň na čas zabezpečená.
Medzi opravami a udržiavaním nemá význam akosi precízne rozlišovať, pretože účtovne aj daňovo sú posudzované rovnako, ako náklad patriaci na účet 511 – Opravy a udržiavanie, ktorý je, až na okrajové výnimky, daňovo účinný. Rozdiel je zhruba v tom, že pravidelná, bežná údržba má majetok skutočne len „udržiavať“ v stave prevádzkyschopnom (preventívne sa napr. vymení popraskaný hnací remeň alebo čudne vibrujúce ložisko) a predlžovať tak jeho životnosť, zatiaľ čo oprava sanuje prevádzkové ťažkosti s majetkom spôsobené mechanickým opotrebením (výmena zodratých podláh, zasklenie rozbitého skla), poruchou (elektrický skrat v starej izolácii), haváriou (do firemného auta nabúra nepozorný vodič), chybným pracovným postupom (strojník nepoužije spojku pri preradení na nižšiu rýchlosť, čím obrúsi prevody) a pod. Teda, nadnesene povedané, udržiavanie zmierňuje chátranie a opravy liečia poškodenie majetku.
Avšak ani jedno ani druhé nesmie prispieť k zlepšeniu parametrov majetku oproti stavu, aký mal v dobe obstarania. Našťastie sa dospelo k záveru, že iba samotná zámena použitého materiálu sa za zmenu technických parametrov ne