Skupina dodávateľov a daň z pridanej hodnoty

Pokiaľ chce skupina dodávateľov v intenciách zákona o DPH dodávať tovary a služby ako jeden subjekt, môže buď vytvoriť nový spoločný subjekt (združenie právnických osôb), alebo sa zaregistrovať k DPH ako skupina samostatných, ekonomicky prepojených subjektov.

Združenie právnických osôb

Ak chceme hovoriť o združení právnických osôb, treba jasne definovať, či ide o subjekt bez právnej subjektivity, alebo o subjekt s právnou subjektivitou. Združovanie právnických osôb upravuje zákon č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v z. n. p. (ďalej len „OZ“).OZ umožňuje združovanie právnických osôb v dvoch formách:

1. Združenie právnických osôb zriadené zmluvou o združení, upravené v § 829 až § 841 OZ, ktoré nemá právnu subjektivitu

Vzhľadom na to, že zákon č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v z. n. p. (ďalej len "Obchodný zákonník") nedefinuje osobitnú úpravu združení bez právnej subjektivity ako formu podnikania, platí právna úprava združenia podľa § 829 až § 841 OZ aj pre oblasť vzťahov v podnikaní. Združenie právnických osôb založené podľa § 829 OZ nie je formou občianskeho združenia ako niekedy býva nesprávne interpretované. Združenie podľa § 829 a nasl. OZ nemá právnu subjektivitu, t.j. nemôže byť nositeľom práv a povinností a nemôže v právnych vzťahoch vystupovať vo svojom mene a niesť zodpovednosť za svoje konanie. Nositeľom práv a povinností nie je združenie, ale iba jeho účastníci, čo znamená, že podnikateľská činnosť sa môže vykonávať len v mene konkrétnych účastníkov združenia.

Keďže práva a povinnosti nevznikajú združeniu, ale iba jeho účastníkom, združenie nie je účtovnou jednotkou a ani daňovým subjektom. Rovnako takéto združenie nie je možné zaregistrovať na daň z pridanej hodnoty, pokiaľ nespĺňa podmienky finančného, ekonomického a organizačného prepojenia podľa § 4a zákona o DPH (tzv. skupinová registrácia). S účinnosťou od 1. januára 2014 boli vypustené odseky 2 a 3 a druhá veta ods. 4 v § 4 zákona o DPH upravujúce registráciu osôb, ktoré podnikajú spoločne na základe zmluvy o združení, čo znamená, že zákon o DPH združenie nepovažuje za samostatnú zdaniteľnú osobu, ani k nemu nepristupuje ako k fiktívnej samostatnej zdaniteľnej osobe.

Príklad č. 1:

Skupina dodávateľov vytvorí združenie bez právnej subjektivity, kde sú dvaja (viacerí) členovia. Jeden je platiteľ DPH, druhý nie. Návrh na plnenie kritérií dávajú ako platiteľ či neplatiteľ DPH? Aký je režim DPH u uchádzača, ktorý je skupinou dodávateľov?

Pokiaľ skupina dodávateľov vytvorí združenie bez právnej subjektivity, to nie je samostatným daňovým subjektom a nemá možnosť zaregistrovať sa ako samostatný platiteľ DPH. Platiteľ DPH bude svoje plnenia fakturovať s DPH, neplatiteľ bez DPH, pretože musia fakturovať ako dva subjekty. Predpokladom tohto riešenia je nenaplnenie podmienok § 4a zákona o DPH (tzv. skupinová DPH registrácia).

Účtovníctvo združenia bez právnej subjektivity musí byť vedené za každého člena samostatne, nie za združenie ako celok, pretože to nie je účtovnou jednotkou.

2. Záujmové združenie právnických osôb podľa § 20f OZ

Podľa § 20f OZ právnické osoby môžu vytvárať záujmové združenia právnických osôb na ochranu svojich záujmov alebo na dosiahnutie iného účelu. Účel, za ktorým môže byť takéto združenie vytvorené, nie je zákonom bližšie vymedzený, avšak musí byť v súlade so zákonom a nesmie byť v rozpore s dobrými mravmi.

Cieľom záujmového združenia je najmä uspokojovanie oprávnených záujmov a potrieb jeho zakladateľov (členov), zabezpečenie koordinácie niektorých spoločných činností, odborných služieb, humanitných cieľov, rozvojových programov, zastupovanie zakladateľov (členov) pred štátnymi, spoločenskými a inými orgánmi a inštitúciami.

Záujmové združenie právnických osôb podľa § 20f OZ je samostatnou právnickou osobou, ktorá má spôsobilosť nadobúdať práva a povinnosti zápisom do registra združení, na rozdiel od združenia vzniknutého na základe zmluvy o združení podľa § 829 OZ. Záujmové združenie právnických osôb podľa § 20f OZ je teda samostatnou účtovnou jednotkou a daňovým subjektom.

Účtovníctvo

Daňovníci nezriadení alebo nezaložení na podnikanie majú povinnosť podľa § 9 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len "zákon o účtovníctve") účtovať v sústave podvojného účtovníctva.

Výnimku tvoria podľa § 9 ods. 2 zákona o účtovníctve daňovníci nezriadení alebo nezaložení na podnikanie, ktorí môžu účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva. Patria sem aj združenia právnických osôb, ak nepodnikajú a ak ich príjmy nedosiahli v predchádzajúcom účtovnom období 200 000 eur, ak nie sú subjektom verejnej správy.

Daň z príjmov

Zdaňovanie daňou z príjmov záujmových združení právnických osôb s právnou subjektivitou sa riadi § 12 ods. 3 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len "zákon o dani z príjmov"). Predmetom dane týchto daňovníkov, podľa § 12 ods. 2 zákona o dani z príjmov sú:

• príjmy z činností, ktorými dosahujú zisk alebo ktorými sa dá zisk dosiahnuť,
• príjmy z predaja majetku,
• príjmy z nájomného,
• príjmy z reklám,
• príjmy z členských príspevkov,
• príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov,
• príjmy na základe zmluvy o sponzorstve v športe.

Oslobodené od dane sú príjmy daňovníkov, ktorí nie sú založení alebo zriadení na podnikanie z činností, ktoré sú základným poslaním týchto daňovníkov, alebo vyplývajú z osobitných predpisov na základe ktorých vznikli, konkretizované ďalej štatútom, stanovami, zriaďovacími a zakladateľskými listinami.

Daňovníci nezriadení alebo nezaložení na podnikanie majú povinnosť požiadať o registráciu správcu dane, ak:

• získajú povolenie alebo oprávnenie na podnikanie v lehote do konca kalendárneho mesiaca po uplynutí mesiaca, v ktorom toto povolenie alebo oprávnenie na podnikanie získali,
• nie sú registrovaní podľa predchádzajúceho (prvého) odseku a vznikla im povinnosť zrážať daň alebo preddavky na daň, alebo daň vyberať.

Ak dôjde k zmenám skutočností zakladajúcich povinnosť registrácie podľa zákona o dani z príjmov, je daňovník povinný tieto skutočnosti oznámiť správcovi dane v lehote do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po uplynutí mesiaca, v ktorom tieto zmeny nastali.

Príklad č. 2:

Združenie právnických osôb založené podľa §20f OZ dosiahlo okrem príjmov z činnosti, na ktorú bolo zriadené, aj príjmy z predaja autobusu. Má združenie povinnosť registrovať sa u správcu dane?

Ak združenie príjmy z predaja majetku nedosahuje na základe živnostenského oprávnenia, nevzniká povinnosť registrácie. Povinnosť podať daňové priznanie však vzniká, pretože dosiahlo príjmy (z predaja majetku), ktoré sú príjmom, pri ktorom vzniká povinnosť podať daňové priznanie.

Daň z pridanej hodnoty

Podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti, teda aj záujmové združenie právnických osôb podľa § 20f OZ, ak vykonáva ekonomickú činnosť.

Z § 4 zákona o DPH vyplýva, že ak združenie dosiahlo za najviac 12 predchádzajúcich po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov obrat z ekonomickej činnosti (podnikania) 49 790 eur, je povinné podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň. Rovnako má združenie možnosť podať žiadosť o registráciu pre daň, aj ak nedosiahlo stanovený obrat.

Keď sa združenie stane platiteľom, platia pre neho všetky ustanovenia zákona o DPH ako pri akejkoľvek inej zdaniteľnej osobe.

Daňová povinnosť združeniu vzniká rovnakým spôsobom ako ktorémukoľvek platiteľovi dane (podľa § 19 zákona o DPH), pričom vzniká iba z ekonomickej činnosti podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH.

Príklad č. 3:

Spoločnosti A, B, C a D založili 1. januára 2021 spoločne záujmové združenie právnických osôb podľa § 20f OZ. V stanovách má určenú ako činnosť vzdelávanie v oblasti finančnej gramotnosti. Okrem toho má združenie živnostenské oprávnenie na predaj tovaru konečnému spotrebiteľovi, pretože vykonáva podnikateľskú činnosť - predaj odbornej literatúry cez e-shop. Združenie dosiahlo za rok 2021 výnosy z predaja literatúry cez e-shop vo výške 43 000 eur a zo vzdelávacích seminárov 12 000 eur. Má združenie povinnosť registrovať sa v januári 2022 k DPH? Ktoré z jeho činností budú predmetom DPH, keď sa stane platiteľom?

Keďže združenie nedosiahlo z ekonomickej činnosti zákonom stanovený obrat, nevzniká mu povinnosť registrovať sa k dani z pridanej hodnoty. V priebehu roka 2022 však tento obrat pravdepodobne presiahne a stane sa platiteľom DPH. Predmetom DPH bude iba ekonomická činnosť združenia, teda predaj odbornej literatúry cez e-shop. Vzdelávanie v oblasti finančnej gramotnosti je činnosťou, na ktorú bolo združenie zriadené, a teda nejde o ekonomickú činnosť združenia.

Združenie ako platiteľ dane má nárok na odpočítanie dane z tovarov a služieb, ktoré použije na dodanie tovarov a služieb ako platiteľ (§ 49 ods. 2 zákona o DPH).

Náklady na vstupe viažuce sa k činnostiam oslobodeným od DPH budú bez nároku na odpočítanie dane.

Pri tovaroch a službách, ktoré príjme združenie na výkon činností oslobodených od DPH, a zároveň na výkon činností, ktoré sú predmetom dane, bude sa odpočítanie dane uplatňovať pomerne podľa koeficientu.

Na združenie sa vzťahujú aj všetky ostatné ustanovenia upravujúce podmienky a spôsob odpočítania dane podľa § 49 až 51 zákona o DPH.

Príklad č. 4:

Združenie - platiteľ DPH má výnosy z predaja pripomienkových predmetov, pohľadníc, pamätných mincí pre turistov, CD, koláčov a podobne. Sú tieto výnosy predmetom DPH? Z akých nákladov si môže združenie uplatniť právo na odpočítanie DPH na vstupe k uvedeným výnosom (niekedy ide o predmety, ktoré si združenie vyrobí samo)?

Ak základnou činnosťou združenia určenou v stanovách nie je predaj pripomienkových predmetov, pohľadníc, pamätných mincí pre turistov, CD, koláčov a podobne, ide o zdaniteľné obchody, ktoré sú predmetom DPH. Odpočítať DPH na vstupe k týmto výnosom si môže združenie z nákladov súvisiacich priamo s uvedenými výnosmi. Ak sa náklady súčasne vzťahujú k zdaniteľným aj nezdaniteľným výnosom, má združenie nárok na pomerné odpočítanie dane podľa koeficientu.

Združenie ako platiteľ dane má podľa § 78 zákona o DPH povinnosť podať do 25 dní po skončení zdaňovacieho obdobia daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty a v tej istej lehote zaplatiť vlastnú daňovú povinnosť.

Skupinová registrácia DPH

Ďalšou možnosťou pre skupinu dodávateľov je nevytvárať nový subjekt, ale zaregistrovať sa k DPH ako skupina samostatných, no ekonomicky, finančne a organizačne prepojených subjektov podľa § 4a zákona o DPH.

V prípade skupiny podľa § 4a a § 4b zákona o DPH, viacero zdaniteľných osôb, medzi ktorými existujú finančné, ekonomické a organizačné väzby, je možné považovať za jednu zdaniteľnú osobu.

Podľa § 4a ods. 1 zákona o DPH (implementovaný článok 11smernice 2006/112/ES) skupinu na účely DPH môžu tvoriť výlučne zdaniteľné osoby, ktoré majú sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň v tuzemsku (usadené v tuzemsku).

Ak nemá zdaniteľná osoba - člen skupiny, sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň v tuzemsku, nemôže byť súčasťou skupiny registrovanej podľa zákona o DPH platného v SR.

Možnosť skupinovej registrácie na účely DPH prináša predovšetkým nižšiu administratívnu záťaž. Skupina ako celok podáva len jedno daňové priznanie, jeden súhrnný výkaz a všetky práva a povinnosti týkajúce sa DPH prináležia zástupcovi skupiny. Zástupcu skupiny určujú členovia skupiny.

Ďalšou výhodou a hlavnou motiváciou pre skupinovú registráciu je, že dodanie tovarov a služieb uskutočnené v skupine nie je predmetom dane z pridanej hodnoty. Na účely zákona o DPH sa takéto transakcie považujú len za „vnútorné dodania“ v rámci jednej osoby, teda mimo režim DPH. Členovia skupiny si vzájomne vystavujú faktúry bez DPH.

Práva a povinností jednotlivých členov skupiny vyplývajúce zo zákona o DPH prechádzajú na skupinu dňom registrácie skupiny. Právami a povinnosťami môžeme rozumieť napríklad povinnosť priznať daň z uskutočnených zdaniteľných obchodov - daň na výstupe, právo odpočítať daň z prijatých zdaniteľných obchodov - daň na vstupe, povinnosť podať daňové priznanie, povinnosť krátiť daň na vstupe koeficientom, právo, prípadne povinnosť opraviť základ dane, právo prípadne povinnosť opraviť odpočítanú daň, povinnosť upraviť odpočítanú daň pri investičnom majetku, právo odpočítať daň pri registrácii platiteľa, právo uplatniť nadmerný odpočet a povinnosti administratívneho charakteru.

Členovia skupiny nesú zodpovednosť za povinnosti skupiny vyplývajúce zo zákona o DPH a zo zákona o správe daní spoločne a nerozdielne, aj v prípade zrušenia skupiny alebo vystúpenia člena zo skupiny, a to za obdobie, v ktorom boli členmi skupiny.

Znamená to napríklad, že daňový úrad môže žiadať úhradu dlžnej sumy dane a sankcií týkajúcich sa porušenia povinnosti skupiny vyplývajúcich zo zákona o DPH a zákona o správe daní od ktoréhokoľvek člena skupiny, prioritne od zástupcu skupiny. Ak zástupca skupiny nie je schopný dlžnú sumu uhradiť, daňový úrad môže dlh vymáhať od ktoréhokoľvek iného člena, prípadne členov skupiny. V prípade zrušenia skupiny alebo vystúpenia člena zo skupiny sú členovia skupiny naďalej spoločne a nerozdielne zodpovední za povinnosti týkajúce sa DPH za obdobie, v ktorom boli členmi skupiny.

Všetky písomnosti adresované skupine bude daňový úrad adresovať a zasielať zástupcovi skupiny, pričom v nich uvedie, že sa doručia príslušným členom skupiny. Skupina sa na účely DPH považuje za jednu zdaniteľnú osobu, pričom má rovnaké povinnosti ako akákoľvek iná zdaniteľná osoba. Daňová povinnosť skupine vzniká rovnakým spôsobom ako ktorémukoľvek platiteľovi dane (podľa § 19 zákona o DPH). Daňová povinnosť vzniká skupine pri dodaniach tovarov a služieb, ktoré uskutoční pre tretie osoby (t.j. iné osoby ako členov skupiny).

Príklad č. 5:

Spoločnosti A, B, C a D sa stali členmi skupiny registrovanej od 1. januára 2022. Spoločnosť A v januári 2022 uskutočnila dodávku pre spoločnosť C v hodnote 100 eur a pre spoločnosť D v hodnote 350 eur. Súčasne spoločnosť C prijala v januári 2022 dodávku od spoločnosti B v hodnote 220 eur. Okrem toho spoločnosť D ako člen skupiny uskutočnila v januári 2022 dodávku pre spoločnosť E v hodnote 550 eur a pre spoločnosť F v hodnote 190 eur. Dodávky spoločnosti A voči spoločnosti C a spoločnosti D sú dodávkami vo vnútri skupiny, medzi jednotlivými členmi skupiny, a teda nebudú zdaňované daňou z pridanej hodnoty. Taktiež aj dodávka prijatá spoločnosťou C od spoločnosti B je vnútornou dodávkou v rámci skupiny, a teda nepodliehajúcou DPH. Čo sa týka dodávok spoločnosti D (člena skupiny) voči spoločnostiam E a F, tieto dodávky sa považujú za poskytnuté samotnou skupinou voči tretím osobám E a F (mimo skupiny), a teda sú zdaňované daňou z pridanej hodnoty. Len tieto dodávky podliehajúce DPH uvedie skupina vo svojom daňovom priznaní podanom za zdaňovacie obdobie január 2022.

Skupina ako platiteľ dane má nárok na odpočet dane z tovarov a služieb, ktoré použije na dodanie tovarov a služieb ako platiteľ (§ 49 ods. 2 zákona o DPH).

Dodania tovarov a služieb uskutočnené jednotlivými členmi skupiny voči tretím osobám sa považujú za uskutočnené skupinou a takisto všetky tovary a služby dodané členovi skupiny sa považujú za plnenia prijaté skupinou.

Nárok na odpočítanie dane vzniká aj členovi skupiny, ktorý prijme tovary a služby na účely zdaniteľných transakcií skupiny a všetky prijaté plnenia, prípadne ich časť fakturuje inému členovi skupiny bez dane, keď­že ide o transakcie v rámci skupiny.

Ak skupina vykonáva činnosti oslobodené od DPH, náklady na vstupe viažuce sa k týmto činnostiam budú bez nároku na odpočítanie dane. Pri tovaroch a službách, ktoré príjme skupina na výkon činností oslobodených od DPH, a zároveň na výkon činností, ktoré sú predmetom dane, bude sa odpočítanie dane uplatňovať pomerne podľa koeficientu. Na skupinu sa vzťahujú aj všetky ostatné ustanovenia upravujúce podmienky a spôsob odpočítania dane podľa § 49 až § 51 zákona o DPH.

Ak je súčasťou skupiny aj zdaniteľná osoba, ktorá nebola platiteľom dane pred vznikom skupiny, skupine vznikne nárok na odpočítanie dane viažucej sa k majetku neplatiteľa dane, ktorý neplatiteľ nadobudol pred dňom, keď sa stal platiteľom (§ 55 ods. 1 zákona o DPH).

Tento postup sa uplatňuje aj v prípade, že do skupiny, ktorá je už registrovaná ako platiteľ dane, vstupuje neplatiteľ dane.

Skupine vzniká nárok na odpočet dane v rozsahu a za podmienok podľa § 49 až § 51 zákona o DPH.

Po registrácií skupiny za platiteľa dane zostávajú jednotliví členovia samostatnými právnymi subjektmi a v obchodných vzťahoch konajú každý vo svojom mene. Faktúry vyhotovené jednotlivými členmi skupiny voči tretím osobám sa považujú za faktúry vyhotovené skupinou.

Vyhotovené faktúry musia spĺňať všetky náležitosti podľa zákona o DPH. Na faktúre sa uvedie meno a adresa sídla, miesta podnikania, prípadne prevádzkarne člena skupiny, ktorý dodáva tovar alebo službu a identifikačné číslo pre daň skupiny. Na faktúre môže byť aj uvedené, že ide o člena skupiny.

Dodanie tovarov a služieb medzi členmi skupiny nie je predmetom dane, a teda faktúry vystavené jednotlivými členmi skupiny nemusia spĺňať náležitosti faktúry podľa zákona o DPH.

Daňové priznanie za skupinu podáva jej zástupca. V daňovom priznaní zástupca skupiny uvedie celkové údaje za skupinu a vychádza pri tom z údajov od jednotlivých členov skupiny. V daňovom priznaní sa uvádzajú len dodania tovarov a služieb prijaté a uskutočnené skupinou alebo jej členmi voči tretím osobám.

Dodania tovarov a služieb medzi členmi skupiny (vo vnútri skupiny) sa v daňovom priznaní neuvedú, pretože nie sú predmetom dane. Dňom zrušenia registrácie skupiny (buď na základe žiadosti zástupcu skupiny alebo z úradnej moci), skupina prestáva byť platiteľom dane a zaniká platnosť osvedčenia o registrácii skupiny a jej identifikačného čísla pre daň.

V deň nasledujúci po dni zrušenia registrácie skupiny dochádza k prechodu práv a povinnosti skupiny vyplývajúcich zo zákona o DPH na členov skupiny v rozsahu, v akom sa vzťahujú na plnenia uskutočnené a prijaté členmi skupiny, a členovia skupiny sa stávajú samostatnými platiteľmi dane a daňový úrad im pridelí identifikačné čísla pre daň. Pre jednotlivých platiteľov budú miestne príslušné daňové úrady, v ktorých územnom obvode majú sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň.

(článok sme prevzali z portálu www.vovpraxi.sk)