Slovenská s. r. o. (dcérska spoločnosť Maďarskej spoločnosti) dováža tovar z Číny, ktorú preclieva na Slovensku (platí clo z dovozu a DPH), takže znáša všetky obstarávacie náklady k tovaru. Následne predáva tento tovar v nezmenenej podobe svojmu jedinému spoločníkovi – maďarskej firme, ktorý predáva tento tovar nezávislým osobám a firmám v Maďarsku. Inej spoločnosti alebo osobe slovenská firma nepredáva tovar ani na Slovensku, ani v Maďarsku.
Ide o produkty železiarstva - napr. skrutky, náradie, reťaze, doplnky....a podobne, približne asi 5 000 až 10 000 rôznych typov produktov. Na Slovensku sú colné procesy jednoduchšie a výhodnejšie v porovnaní s Maďarskom. Na druhej strane, zákazníci v Maďarsku (maďarský web-shop, aj železiarstvo) by absolútne nedôverovali Slovenskej firme, takže produkty v Maďarsku musia predávať prostredníctvom maďarskej materskej firmy. Takže proste slovenská firma je zodpovedná za obstaranie produktov a maďarská firma je zodpovedná za všetko ostatné, najmä za komplexný predaj a marketing spojený s predajom produktov. Ak berieme do úvahy všetko v hlavnej knihe, obchodná marža pri tejto kontrolovanej transakcie je okolo 1 % (je to najmä za províziu). Slovenská spoločnosť teraz chce vyhotoviť transferovú dokumentáciu.
Ktorá metóda by bola najvhodnejšia na obhájenie uvedenej kontrolovanej transakcie? (Metóda trhovej ceny je ťažko stanoviteľná pri 5 000 rôznych produktoch, metóda následného predaja je tiež ťažko stanoviteľná, lebo porovnateľné obchodné rozpätie v odvetví je tiež ťažko stanoviteľné a obhájiteľné, možno metóda čistého obchodného rozpätia, ale tam by bol potrebný prístup do Amadeus systému.)
Podmienky pre uplatnenie princípov transferového oceňovania na kontrolované transakcie sú vymedzené v príslušných ustanoveniach zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) [§ 2 písm. n), o), p), r), ab), § 17 ods. 5 a 6, § 18].
Podľa ustanovenia § 2 písm. ab) ZDP kontrolovanou transakciou je právny vzťah alebo iný obdobný vzťah medzi dvomi alebo viacerými závislými osobami, pričom aspoň jedna z osôb je daňovník s príjmami podľa § 6 (príjmy z podnikania z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu a z použitia diela a umeleckého výkonu) alebo právnická osoba, ktorá dosahuje zdaniteľný príjem (výnos) z činnosti alebo z nakladania s majetkom.
S ohľadom na podmienky definované v ustanovení § 2 písm. ab) ZDP je možné považovať predmetnú transakciu predaja tovaru od slovenskej spoločnosti (dcéra) maďarskej spoločnosti (matka) za kontrolovanú transakciu.
Výber najvhodnejšej metódy transferového oceňovania vždy závisí od viacerých faktorov. Je nutné zohľadniť silné a slabé stránky metódy, vhodnosť použitia metódy vzhľadom na povahu konkrétnej transakcie, ktorú určuje najmä funkčná analýza, dostupnosť údajov (najmä vzhľadom na nekontrolované porovnateľné transakcie), stupeň porovnateľnosti medzi kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami, vrátane dodatočných úprav, ktoré je nutné analyzovať pri využití konkrétnej metódy.
Pri analýze porovnateľnosti je dôležité zohľadniť vlastnosti transferovaného majetku alebo služby (v uvedenom prípade tovaru s prípadným poskytnutím služieb), vykonávané funkcie, rozsah podnikateľských rizík, využívaný majetok, je nutné zohľadniť dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu, ako aj obchodnú stratégiu. Na základe dobre vykonanej funkčnej a rizikovej analýzy zisťujeme funkčný a rizikový profil daňového subjektu.
V § 18 ods. 1 ZDP je uvedené, že použiť možno len takú metódu, ktorej použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v obchodných vzťahoch alebo finančných vzťahoch medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných okolností.
V § 18 ods. 2 a ods. 3 ZDP je ďalej uvedených päť metód transferového oceňovania. V ods. 2 sú definované metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania ceny, v ods. 3 metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania zisku. Na zistenie rozdielu podľa § 17 ods. 5 ZDP je možné použiť aj kombináciu uvedených metód resp. aj inú metódu, ktorá nie je uvedená v § 18 ods. 2 alebo ods. 3, jej použitie však musí byť v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
Metódy, ktoré vychádzajú s porovnávania ceny, sú metóda nezávislej trhovej ceny; metóda následného predaja, metóda zvýšených nákladov.
Metóda nezávislej trhovej ceny
Pri metóde nezávislej trhovej ceny sa porovnáva cena prevodu majetku alebo služby dohodnutá medzi závislými osobami s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou dohodnutou medzi nezávislými osobami. Použitie tejto metódy si vyžaduje vysoký stupeň porovnateľnosti - pre aplikáciu metódy je nevyhnutná produktová zhoda v posudzovanom tovare alebo službe, pričom následne sa pomocou analýzy porovnateľnosti skúma porovnateľnosť zmluvných podmienok, trhového a ekonomického prostredia v kontrolovanej a nekontrolovanej transakcii.
Túto metódu možno použiť, ak existuje interná porovnateľná transakcia, ale tiež ak existuje aj externá porovnateľná transakcia, ak je možné vykonať primerané úpravy za účelom odstránenia zásadných rozdielov, ktoré ovplyvňujú cenu transferu. Za predpokladu splnenia vyššie uvedených faktov metódu možno použiť pri transakciách s hmotným majetkom, nehmotným majetkom a aj pri finančných transakciách.
Metóda následného predaja
Metóda následného predaja je nepriamou jednostrannou metódou, pri ktorej sa cena prevodu majetku nakúpeného závislou osobou prepočíta na nezávislú trhovú cenu z ceny, za ktorú táto závislá osoba majetok opätovne predáva nezávislej osobe, zníženej o obvyklú výšku obchodného rozpätia porovnateľných nezávislých predajcov. Túto metódu je možné použiť aj v prípade, ak existujú rozdiely v predmete transakcie, pretože tovarové rozdiely majú menší vplyv na výšku obchodnej marže ako na cenu. Metódu následného predaja využívame najmä pri distributéroch produktov..
Metóda zvýšených nákladov
Metóda zvýšených nákladov je nepriama jednostranná metóda. Pri tejto metóde sa nezávislá trhová cena vypočíta zo skutočných priamych alebo nepriamych nákladov vynaložených na výrobu produktu (majetku alebo služby), ktorý je predmetom kontrolovanej transakcie medzi závislými osobami. Tieto náklady sa navýšia o sumu cenovej prirážky, ktorú dodávateľ uplatňuje vo vzťahu k nezávislým odberateľom alebo o sumu cenovej prirážky, ktorú by uplatňovala nezávislá osoba v porovnateľnom obchode za porovnateľných podmienok. Pri aplikácii metódy je potrebné venovať zvýšenú pozornosť porovnateľnosti nákladov, napr. pri úpravách na zabezpečenie porovnateľnosti treba zohľadniť rozdiely vo vlastníctve používaného majetku. Metódu zvýšených nákladov využívame najmä pri zmluvnom výrobcovi, pri zmluvnom výskume a vývoji, pri poskytovaní služieb.
Metódy, ktoré vychádzajú s porovnávania zisku, sú metóda delenia zisku; metóda čistého obchodného rozpätia.
Metóda delenia zisku
Metóda delenia zisku je dvojstranná metóda. Delenie agregovaných ziskov sa môže realizovať buď na základe alokačného kľúča, ktorým môže byť konkrétne číslo (napr. pomer 30/70, ktorý používajú nezávislé osoby v porovnateľných transakciách) alebo na základe premennej (napr. pomerná časť výdavkov vynaložených jednou zo strán transakcie na výkon určitej funkcie, napr. marketing). Je vhodná v tých prípadoch, keď každá zo zmluvných strán vlastní hodnotný nehmotný majetok a ide o úzko vzájomne prepojené transakcie. Používa sa pri nehmotnom aj hmotnom majetku i pri službách.
Metóda čistého obchodného rozpätia
Metóda čistého obchodného rozpätia zisťuje výšku ziskovej prirážky z obchodného vzťahu alebo finančného vzťahu medzi závislými osobami vo vzťahu k určitej základni, ktorú porovnáva so ziskovou prirážkou používanou vo vzťahu k nezávislým osobám. Táto metóda je jednostranná a použiť ju možno až po dôslednom vykonaní funkčnej a rizikovej analýzy.
Pri aplikovaní metódy čistého obchodného rozpätia je možné použiť rôzne ukazovatele ziskovosti, napr. čistý zisk k tržbám, čistý zisk k nákladom, čistý zisk k majetku. Je však potrebné si overiť, či zvolený ukazovateľ poskytuje spoľahlivé vyjadrenie ziskovosti daňového subjektu a či sú k dispozícii hodnoverné údaje o porovnateľných subjektoch.
V praxi sa pri vyhľadávaní porovnateľných ukazovateľov a údajov využívajú rôzne komerčné databázy, verejne dostupné zdroje o účtovných závierkách a iných finančných údajoch porovnateľných nezávislých spoločností pričom je potrebné nájsť dostatočnú vzorku porovnateľných údajov, aby pri ich testovaní nedošlo k skresleniu konečného výsledku.
Vo všeobecnosti platí, že pri aplikácii metódy čistého obchodného rozpätia sa používajú rôzne ukazovatele ziskovosti v závislosti od typu, kategórie a druhu podnikateľskej činnosti, ktorú daňový subjekt vykonáva, napr. čistý zisk k nákladom pri výrobcovi, čistý zisk k tržbám, ak ide o distributéra.
Proces výberu najvhodnejšej metódy ocenenia a spôsobu jej použitia pre každý konkrétny prípad je veľmi zložitý a vyžaduje komplexné informácie o danej transakcii, daňovom subjekte a o rade ďalších relevantných údajov, ktoré sme uviedli.
Nakoľko, ako je uvedené v predmetnom prípade, nie sú k dispozícii informácie o porovnateľných tovaroch, ktoré by spĺňali potrebný stupeň produktovej zhody s posudzovaným tovarom, je možné konštatovať, že metódu nezávislej trhovej ceny na ocenenie predmetnej kontrolovanej transakcie nie je možné použiť.
Podľa poskytnutých informácií je možné konštatovať, že za predpokladu splnenia uvedených faktov pre aplikáciu metódy následného predaja, najmä dostupnosti informácií o hrubej marži porovnateľných nezávislých spoločností by bolo možné použiť na ocenenie predmetnej kontrolovanej transakcie metódu následného predaja.
Ak nie sú k dispozícii uvedené fakty a informácie, je možné použiť na ocenenie predmetnej kontrolovanej transakcie metódu čistého obchodného rozpätia a použiť ako ukazovateľ ziskovosti čistý zisk k tržbám.
Ak má daňovník (slovenská spoločnosť) záujem o komplexné posúdenie tejto situácie za účelom získania právnej istoty, má možnosť v zmysle § 18 ods. 4 až 9 ZDP požiadať správcu dane o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení použitia metódy ocenenia.