Odložená daň z príjmov

Odložená daň z príjmov predstavuje v účtovníctve nástroj na zaúčtovanie daňových dôsledkov tých transakcií, ktoré boli predmetom účtovníctva, ale z pohľadu zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) budú súčasťou základu dane z príjmov v niektorom z nasledujúcich účtovných období.

Cieľom účtovníctva je verne a pravdivo zobraziť všetky skutočnosti, ktoré sú predmetom účtovníctva. Predmetom účtovníctva, okrem iného, je aj zaúčtovanie splatnej dane z príjmov, čiže predpis daňovej povinnosti na ťarchu účtov 591 – Splatná daň z príjmov z bežnej činnosti alebo 593 – Splatná daň z príjmov z mimoriadnej činnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 341 – Daň z príjmov. Výška splatnej dane z príjmov sa určí mimo sústavy účtovníctva, pričom sa vychádza z výsledku hospodárenia zisteného v účtovníctve, ktorý sa následne upraví na základ dane z príjmov. Úprava výsledku hospodárenia na základ dane z príjmov sa vykoná prostredníctvom rôznych úprav, prepočtov a odpočtov spôsobom, ktorý vyplýva zo ZDP. Z takto zisteného základu dane z príjmov sa vypočíta splatná daň z príjmov, ktorá je následne predmetom účtovníctva (účtovným prípadom) obvykle na konci účtovného obdobia pred tým, než sa uzatvoria účtovné knihy. Suma splatnej dane z príjmov síce vychádza z výsledku hospodárenia zisteného v účtovníctve, ale v konečnom dôsledku závisí od platnej daňovej legislatívy, pretože úprava výsledku hospodárenia sa vykoná v zmysle platného ZDP. Z uvedeného vyplýva, že splatná daň z príjmov zaúčtovaná v účtovníctve nezohľadňuje všetky daňové dôsledky zaúčtovaných transakcií, pretože ZDP podmieňuje daňovú uznateľnosť niektorých nákladov ich úhradou (napr. zmluvné pokuty, úroky z omeškania – penále), prípadne ich uznateľnosť obmedzuje splnením zákonom taxatívne určených podmienok (napr. uplynutím určenej doby po splatnosti pohľadávky v súvislosti s uznaním tvorby opravných položiek k týmto pohľadávkam na daňové účely) alebo určuje striktný postup na ich uplatnenie na daňové účely (napr. zahrňovanie odpisov dlhodobého hmotného majetku do základu dane z príjmov). Analogický postup platí aj pre niektoré zdaniteľné príjmy (výnosy). Zaúčtovaním odloženej dane z príjmov sa zabezpečí akruálny princíp uplatňovaný za účelom dosiahnutia hlavnej zásady účtovníctva, a teda verného a pravdivého zobrazenie skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva. Akruálny princíp v súvislosti s odloženou daňou z príjmov predstavuje zaúčtovanie daňových dôsledkov vybraných transakcií do toho účtovného obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Prostredníctvom odloženej dane z príjmov sa do účtovníctva zaúčtujú daňové dôsledky transakcií v tom istom účtovnom období, v ktorom boli zaúčtované samotné transakcie bez ohľadu na to, kedy budú tieto transakcie súčasťou základu dane z príjmov podľa platnej daňovej legislatívy.

Okrem toho, zaúčtovaním odloženej dane z príjmov, ak ide o transakciu, ktorá bola zaúčtovaná v aktuálnom účtovnom období, ale bude súčasťou základu dane z príjmov v niektorom nasledujúcom účtovnom období, pričom ide o položku zvyšujúcu v budúcnosti základ dane z príjmov, účtovná jednotka (ÚJ) si vytvára „rezervu“ na daň z príjmov splatnú v budúcnosti. Ak odložená daň z príjmov vyplýva z transakcie zaúčtovanej v účtovníctve a ovplyvňujúcej výsledok hospodárenia, potom zaúčtovaním odloženej dane z príjmov sa zabezpečí, aby sa nerozdelila medzi vlastníkov (spoločníci, akcionári...) tá časť výsledku hospodárenia, ktorá bude v budúcnosti potrebná na vyrovnanie daňových záväzkov v súvislosti s transakciami zaúčtovanými v minulých účtovných obdobiach. V neposlednom rade možno odloženú daň z príjmov považovať aj za nástroj zvyšujúci porovnateľnosť dvoch ÚJ, pretože ak obe ÚJ účtujú o odloženej dani z príjmov, výsledky hospodárenia ÚJ zohľadňujú daňové dopady niektorých transakcií, ktoré sa prejavia až v budúcich účtovných obdobiach. Z uvedeného vyplýva, že výsledky hospodárenia takýchto ÚJ nie sú ovplyvnené len splatnou daňou z príjmov, vypočítanou mimo sústavy účtovníctva zo základu dane z príjmov zisteného po úpravách v zmysle platnej daňovej legislatívy, ktoré sú z pohľadu účtovníctva irelevantné, ale zohľadňujú aj všetky daňové dopady transakcií zaúčtovaných v danom účtovnom období. Ak by sme chceli porovnávať dve ÚJ, z ktorých by jedna neúčtovala o odloženej dani z príjmov, mohla by práve táto ÚJ mať vykázaný vyšší výsledok hospodárenia, a teda dosahovať aj lepšie vybrané ukazovatele finančnej analýzy (najmä ukazovatele vypočítané z čistého zisku, t. j. zo zisku po zdanení) napriek tomu, že v skutočnosti by bola výkonnejšia a efektívnejšia tá ÚJ, ktorá o odloženej dani z príjmov účtovala.

Právna úprava účtovníctva SR neurčuje povinnosť účtovať o odloženej dani z príjmov všetkým ÚJ, ale len vybranému okruhu ÚJ. Takéto taxatívne vymedzenie ÚJ, ktoré majú povinnosť účtovať o odloženej dani z príjmov v zmysle právnej úpravy účtovníctva SR je v porovnaní s IFRS, IFRS for SMEs a US GAAP nesystematickým riešením, pretože týmto je narušená vzájomná porovnateľnosť účtovných informácii medzi dvoma ÚJ, z ktorých jedna nemá povinnosť účtovať o odloženej dani z príjmov. Vymedzenie ÚJ, ktoré majú v SR povinnosť účtovať o odloženej dani z príjmov je uvedené v § 10 ods. 5 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“), odvolávajúc sa na § 19 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Z uvedených ustanovení vyplýva povinnosť účtovať o odloženej dani pre tieto ÚJ:

• obchodné spoločnosti, ak povinne vytvárajú základné imanie a družstvo, ak ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie sú splnené aspoň dve z týchto podmienok:
  • celková suma majetku presiahla 1 000 000 €, pričom sumou majetku sa rozumie suma majetku zistená zo súvahy v brutto ocenení, t. j. v ocenení neupravenom o opravné položky a oprávky,
  • čistý obrat presiahol 2 000 000 €, pričom čistým obratom na tento účel sú výnosy dosiahnuté z predaja výrobkov, tovarov, poskytnutých služieb a iné výnosy súvisiace s bežnou činnosťou ÚJ po odpočítaní zliav (bežnou činnosťou sa rozumie hospodárska a finančná činnosť ÚJ; tzn. do obratu sa započítavajú všetky výnosy okrem výnosov z mimoriadnej činnosti),
  • priemerný prepočítaný počet zamestnancov v jednom účtovnom období presiahol 30, pričom zamestnancom sa v zmysle § 11 Zákonníka práce rozumie každý zamestnanec v hlavnom pracovnom pomere.
• obchodné spoločnosti a družstvá, ktorých cenné papiere sú prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu,
• ÚJ, ktoré zostavujú účtovnú závierku v zmysle § 17a ods. 1 zákona o účtovníctve (banky, pobočky zahraničnej banky, atď.) a obchodné spoločnosti, ktoré najmenej dve po sebe idúce účtovné obdobia spĺňajú aspoň dve z týchto podmienok: