Individuálna účtovná závierka za rok 2009 pre podvojné účtovníctvo podnikateľov

Zostavenie účtovnej závierky vyžaduje značné pracovné úsilie a odborné znalosti, ktoré bez patričnej vecnej a časovej koordinácie nemusí viesť k očakávanému a požadovanému výsledku. Pri zostavovaní riadnej účtovnej závierky za účtovné obdobie roku 2009 upozorňujeme okrem iného na náročnosť prác pri jej zostavovaní. Oproti predchádzajúcim obdobiam bude pred nami stáť aj nová jedinečná úloha zostaviť účtovnú závierku prvýkrát v mene euro, pričom sa budú nové výkazy zostavovať v celých eurách (nie v tisícoch eur).

Požiadavky na účtovnú závierku a v tom aj na obsah poznámok vychádzajú z Medzinárodných účtovných štandardov, čím sa zostavovanie a zverejňovanie účtovnej závierky v slovenských národných štandardoch priblížilo medzinárodným zvyklostiam. Poznámky sú dôležitou a neoddeliteľnou súčasťou účtovnej závierky tak, ako súvaha a výkaz ziskov a strát.

Cieľom tohto článku je poskytnúť komplexnú praktickú pomôcku pre podnikateľské subjekty a tých, ktorí sa zúčastňujú procesu zostavovania účtovnej závierky. Nenahrádza všeobecne záväzné právne predpisy, preto je pri tejto činnosti nevyhnutné vychádzať z úplného znenia príslušných predpisov.

V celom článku uvádzame deň zostavenia závierky 31. 12. 2009, čo platí vtedy, keď je účtovné obdobie totožné s kalendárnym rokom. Pokiaľ má účtovná jednotka individuálne zvolený hospodársky rok, použije samozrejme deň zostavenia závierky v súlade so svojim hospodárskym rokom a právny stav aktuálny k tomuto dňu.

Materiál je spracovaný po právny stav predpisov vydaných v Zbierke zákonov SR po čiastku 165/2009 a vo Finančnom spravodajcovi po číslo 12/2009.

Podstata, cieľ a účel účtovnej závierky

Znalosti o cieľoch, obsahu a zásadách finančného účtovníctva sa v súčasnej dynamickej dobe a prehlbujúcej sa globalizácii stávajú konkurenčnou výhodou. Aj napriek tomu sa dosť podnikateľov a manažérov hlavne z oblasti malých a stredných podnikov, stále pozerá na účtovníctvo ako na nástroj výpočtu daňovej povinnosti. Len postupne sa do povedomia dostáva koncepčný rámec pre koho, prečo a v akej podobe sa informácie finančného účtovníctva poskytujú a na čo slúžia. Ďalej uvádzame stručné základné charakteristiky účtovnej závierky.

Podstatou účtovnej závierky je zistiť k závierkovému dňu, aký je stav majetku, záväzkov a vlastného imania účtovnej jednotky ocenenom v peňažných jednotkách a v predpísanej štruktúre vyjadriť výsledok hospodárenia.

Cieľom účtovnej závierky je zostaviť údaje do takej štruktúry, objemu a charakteru informácií, ktoré umožnia užívateľom závierky získať prehľad o majetku, záväzkoch, vlastnom imaní, výsledku hospodárenia a finančnej situácii účtovnej jednotky. Z takto zostavených informácií je najdôležitejšia informácia o predpoklade nepretržitého pokračovania činnosti podniku.

Účelom účtovnej závierky je vykonať sumarizáciu priebežného evidovania transakcií (bežného účtovníctva), ku ktorým dochádzalo v priebehu účtovného obdobia, vykonať inventarizáciu a zaúčtovať uzávierkové účtovné prípady. Účtovníctvo účtovnej jednotky je úplné, ak účtovná jednotka zaúčtovala všetky účtovné prípady, zostavila účtovnú závierku, prípadne konsolidovanú účtovnú závierku, vyhotovila výročnú správu, zverejnila údaje a má o týchto skutočnostiach všetky účtovné záznamy.

Základné predpoklady zostavenia účtovnej závierky

Základným predpokladom zostavenia účtovnej závierky je mať správne, úplne a preukázateľne vedené priebežné účtovníctvo tak, ako to požadujú ustanovenia § 8 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Podstatné je zaznamenať všetky účtovné prípady a tieto doložiť účtovnými dokladmi podľa § 10 zákona o účtovníctve.

Nevyhnutné podklady, z ktorých je potrebné pri zostavovaní účtovnej závierky a prác s tým spojených vychádzať, sú najmä základné dokumenty spoločnosti (zakladacie listiny, stanovy, spoločenská zmluva, výpis z obchodného registra a pod.), hlavná kniha za celé účtovné obdobie (obsahuje všetky účtovné zápisy podľa vecného, systematického hľadiska), evidencia majetku (registre), výsledky inventarizácie, interné účtovné smernice.

Inventarizácia slúži na zisťovanie a spísanie skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov (vlastného imania). Jej súčasťou je porovnanie skutočného stavu so stavom vykazovaným v účtovníctve. Pri inventarizácii sa zisťujú príčiny rozdielov, zodpovednosť za tieto rozdiely a navrhuje sa ich vysporiadanie. Výstupom inventarizácie je tiež posúdenie ocenenia majetku (§ 26 a § 27 zákona o účtovníctve), teda aj posúdenie správnosti stanoveného odpisovania, opravných položiek, rezerv a prípadného ocenenia reálnou hodnotou. V podstate je inventarizácia komplex logicky nadväzujúcich prác na overenie vecnej správnosti účtovníctva.

Inventúra je súčasťou inventarizácie a môže byť fyzická, dokladová alebo kombinovaná. Fyzická inventúra je inventúra, pri ktorej sa zisťuje a spisuje skutočný stav aktív na základe fyzického prepočítania. Dokladová inventúra je inventúra, kde sa zisťuje súpis aktív alebo pasív na základe príslušných účtovných dokladov. Kombinovaná inventúra je prienikom dvoch predchádzajúcich, vykonáva sa napr. pri pozemkoch a pod.

[Poznámka: Zostavenie účtovnej závierky podľa medzinárodnej účtovnej metodiky IAS/IFRS sa priamo týka každej konsolidovanej účtovnej závierky (§ 22 zákona o účtovníctve), a tiež individuálnej účtovnej závierky pre vybrané subjekty – podľa právnej formy (napr. banka, poisťovňa, správcovská spoločnosť) a podľa veľkostného kritéria (splnenie dvoch podmienok počas dvoch rokov, a to majetok nad 165 969 594,40 €, obrat nad 165 969 594,40 €, zamestnanci nad 2000) tak, ako to vyplýva z § 17a zákona o účtovníctve. Účtovná metodika IAS/IFRS je súčasťou nariadenia Komisie (ES) č. 1126/2008 a je dostupná na webovej stránke európskej legislatívy www:eur-lex.europa.eu.]

Prehľad prác a úloh pred uzavretím účtovných kníh

Kontrola bilančnej kontinuity

Kontrola otvorenia účtovných kníh (nadväznosť účtov 702 a 701)

• Kontrolou otvorenia účtovných kníh zisťujeme tiež dodržanie požiadavky bilančnej kontinuity v zmysle ustanovenia § 16 ods. 12 zákona o účtovníctve medzi dvomi účtovnými obdobiami. Podľa § 3 ods. 4 zákona o účtovníctve môže byť účtovným obdobím aj hospodársky rok, a to bez povoľovacieho konania jednoduchým oznámením na daňový úrad; dôležité pritom je tiež to, že je to súčasne aj zdaňovacie obdobie podľa § 41 ods. 11 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“.)
• Účty hlavnej knihy sa otvárajú účtovnými zápismi, keď sa začiatočné stavy novootváraných účtov aktív a pasív pre rok 2009 účtujú súvzťažne s účtom 701 – Začiatočný účet súvahový.
• Stavy jednotlivých súvahových položiek (aktíva a pasíva) účtu 701 – Začiatočný účet súvahový (hlavná kniha 2009) musia nadväzovať na konečné zostatky vykázané na účte 702 – Konečný účet súvahový (hlavná kniha 2008), s prihliadnutím na pravidlá prechodu na euro.
• Otvorenie účtovných kníh musí byť doložené účtovným dokladom. V prípade, že účtovný doklad o otvorení účtovných kníh 2009 nie je výsledkom automatizovaného spracovania účtovníctva, môže byť vystavený manuálne, alebo zápis preukázaný dokumentáciou k programového vybaveniu (účtovnému softvéru).
• Účtový rozvrh platný v účtovnej jednotke na účtovné obdobie roku 2009 musí byť upravený v súlade s postupmi účtovania a rámcovou účtovnou osnovou. Účtovné jednotky si môžu podľa § 3 opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) vytvoriť aj vlastné súvahové účty nad rozsah rámcovej účtovej osnovy, nie však účty výsledkové. (Poznámka: Bilančná kontinuita medzi rokom 2008 a 2009 je komentovaná aj v záverečnej časti o prechode na euro).

Vysporiadanie výsledku hospodárenia predchádzajúceho roka

• Rozdelenie účtovného zisku, prípadne usporiadanie účtovnej straty za rok 2008 sa vykoná prostredníctvom účtu 431 – Výsledok hospodárenia vo schvaľovaní.
• Účtovný zisk, prípadne, účtovná strata z roku 2008 zaúčtovaná na účte 701 sa zaúčtuje súvzťažne v prospech, alebo na ťarchu účtu 431 pri otvorení účtovných kníh.
• Účet 431 nesmie mať ku dňu 31. 12. 2009 žiadny zostatok.
• Výsledok hospodárenia sa zúčtuje podľa pravidiel ustanovených Obchodným zákonníkom, prípadne iným predpisom na základe rozhodnutia príslušného štatutárneho orgánu účtovnej jednotky. Podľa tohto rozhodnutia účtovná jednotka vystaví interný účtovný doklad, ktorý spolu s príslušným rozhodnutím preukazuje tento účtovný prípad.
• V prípade, že do konca roku nebude prijaté rozhodnutie o zúčtovaní výsledku hospodárenia (alebo jeho časti) tento sa zaúčtuje účtovným predpisom 431 / 428 na účet 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov v prípade zisku, alebo účtovným predpisom 429 / 431 na účet 429 – Neuhradená strata minulých rokov v prípade straty. Dôvod, prečo štatutárne orgány oficiálne nerozhodli o zúčtovaní výsledku hospodárenia za rok 2008, treba uviesť v poznámkach.
• Upozorňujeme, že podľa § 68 ods. 6 Obchodného zákonníka sa musí konať valné zhromaždenie obchodnej spoločnosti aspoň raz ročne, inak to môže byť dôvodom na zrušenie spoločnosti. Dôvodom na zrušenie spoločnosti môže byť aj porušenie povinnosti vytvoriť alebo doplniť rezervný fond (účet 417 alebo 421).
• V prípade, ak sa rozhodne o vyplatení podielov (dividend) spoločníkom upozorňujeme, že maximálna výška je obmedzená § 123 a § 179 Obchodného zákonníka tak, že sa nesmie znížiť vlastné imanie pod výšku základného imania a povinného rezervného fondu. Režim zdanenia podielov na zisku posúdiť v každom konkrétnom prípade podľa štruktúrovaných podmienok § 52 ods. 24 ZDP.

Zabezpečenie verného a pravdivého obrazu predmetu účtovníctva

Inventarizácia majetku, záväzkov a vlastného imania

• Riadne a účelné vykonanie inventarizácie s požadovanými výsledkami sa dá dosiahnuť len po zodpovednej organizačnej príprave a jej včasnom vykonaní. Do včasného vykonania patrí aj záverečné zhrnutie a zaúčtovanie výsledkov.
• Inventarizáciou sa overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov – vlastného imania (§ 59 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ). V podstate je potrebné vykonať inventarizáciu všetkých položiek súvahy (súvahové účty).
• Vykonanie inventarizácie je stanovené zákonom o účtovníctve (§ 6 ods. 3; § 29 a 30) a v prípade jej nevykonania, alebo neúplného vykonania, nie je účtovníctvo správne a preukázateľné. Účtovníctvo je preukázateľné, len ak sú všetky účtovné záznamy preukázateľné a účtovná jednotka vykonala inventarizáciu.
• Fyzická inventúra sa vykonáva zmeraním, spočítaním, prevážením prípadne iným spôsobom, ktorý spočíva v zistení množstva majetku, ktorý je predmetom inventúry.
• Dokladová inventúra sa vykonáva preverením jednotlivých dokladov, z ktorých vznikol, alebo z ktorých sa skladá inventárny stav.
• Skutočný stav majetku, záväzkov a vlastného imania sa zaznamenáva do inventúrnych súpisov. Upozorňujeme, že povinný obsah inventúrneho súpisu ustanovuje § 30 ods. 2 zákona o účtovníctve, pričom jeho povinnou súčasťou sú aj odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov.
• Ak je k závierkovému dňu suma záväzkov vyššia ako ich výška v účtovníctve, uvedú sa záväzky v účtovnej závierke vo zvýšenom ocenení (§ 26 ods. 2 zákona o účtovníctve). Prehodnotenie výšky dlhodobých záväzkov cez diskontný faktor sa netýka všetkých účtovných jednotiek, ale len záväzkov fondu (napr. dôchodkové fondy).
• Fyzickú inventúru hmotného majetku okrem zásob, ktorú nemožno vykonať ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, možno vykonávať tri mesiace pred účtovnou závierkou a mesiac po nej. To znamená, že inventúra hmotného majetku sa môže vykonávať od 1. 10. 2009 do 31. 1. 2010 (obmedzenie, že v januári sa nemôže vykonávať sa týkalo len začiatku roku 2009 z dôvodu prechodu na euro, a to podľa prechodného ustanovenia § 37a ods. 6 novely zákona o účtovníctve č. 465/2008 Z. z.). Fyzickú inventúru zásob môže účtovná jednotka vykonávať kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia. Pritom sa musí preukázať stav hmotného majetku k 31. 12. 2009, a to údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky hmotného majetku v intervale odo dňa vykonanej inventarizácie do závierkového dňa. Záväzky a iný majetok ako hmotný majetok (dokladová inventúra), sa inventarizuje len k 31. 12. 2009.
• Upozorňujeme na termíny a periodicitu inventarizácie. Inventarizácia dlhodobého hmotného majetku sa môže vykonávať raz za dva roky; inventarizácia peňazí v hotovosti sa musí vykonať štyrikrát za účtovné obdobie. Inventarizáciu zásob môže účtovná jednotka vykonávať aj v priebehu účtovného obdobia (§ 30 ods. 4 zákona o účtovníctve).
• Inventarizačné rozdiely sa musia zaúčtovať do účtovného obdobia (kalendárneho roka alebo hospodárskeho roka), za ktoré bola inventarizácia uskutočnená. Účtovanie inventarizačných rozdielov upravuje najmä § 11 Postupov účtovania v PÚ, plus niektoré špecifiká sú upravené pri jednotlivých účtových triedach (napr. § 21 ods. 2 dlhodobý majetok; § 43 zásoby).
• Inventarizácia je základom všetkých uzávierkových činností, a preto by mala byť v účtovných jednotkách organizačne upravená internou smernicou, ktorá obsahuje najmä harmonogram prác, termíny, inventúrne komisie a ich právomoc a zodpovednosť pri inventarizácii. Pri zostavovaní takejto internej smernice sa dá inšpirovať dnes už neplatnou vyhláškou FMF č. 155/1971 Zb. o inventarizácii hospodárskych prostriedkov.
• Inventarizácia by mala byť ukončená schválením záverečného súhrnného inventarizačného zápisu tak, ako to ustanovuje § 30 ods. 3 zákona o účtovníctve. V tomto dokumente sa má potvrdiť, že inventarizácia bola v súlade so