Tvorba opravných položiek je závierkovým účtovným prípadom, t. j. ide o účtovný prípad, ktorý sa uskutočňuje iba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. K tomuto dňu sa opravnou položkou upraví ocenenie majetku, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu. Článok je zameraný na opravné položky najviac sa vyskytujúce v praxi, pričom v príkladoch sa sleduje majetok od jeho vzniku v predchádzajúcich účtovných obdobiach, aby bolo možné určiť ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, či je opodstatnené tvoriť k nemu opravnú položku, a tak vyjadriť jeho skutočnú hodnotu.
Tvorba opravných položiek je závierkovým účtovným prípadom, t. j. ide o účtovný prípad, ktorý sa uskutočňuje iba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. K tomuto dňu sa opravnou položkou upraví ocenenie majetku, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu. Článok je zameraný na opravné položky najviac sa vyskytujúce v praxi, pričom v príkladoch sa sleduje majetok od jeho vzniku v predchádzajúcich účtovných obdobiach, aby bolo možné určiť ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, či je opodstatnené tvoriť k nemu opravnú položku, a tak vyjadriť jeho skutočnú hodnotu. Opravné položky v účtovníctve sa tvoria k jednotlivým druhom majetku (dlhodobý hmotný a dlhodobý nehmotný majetok, zásoby, pohľadávky, finančný majetok) v prípade, ak dôjde k zníženiu ocenenia tohto majetku v účtovníctve. V príspevku sa venujeme opravným položkám k:
- zásobám,
- pohľadávkam.
Základné právne normy upravujúce účtovanie opravných položiek sú:
- Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“), Zákon o účtovníctve ustanovuje účtovanie o opravných položkách v § 26 ods. 3. Podľa cit. ustanovenia je účtovná jednotka povinná ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, upraviť ocenenie hodnoty majetku. Ocenenie majetku sa upraví opravnými položkami, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu. Ak nastane zmena predpokladu zníženia hodnoty majetku, ku ktorému bola opravná položka tvorená, opravné položky sa zrušia alebo sa zmení ich výška.
- Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“).
Citované opatrenie ustanovuje postup pri tvorbe a zúčtovaní opravných položiek v § 18 Postupov účtovania v PÚ.
Všeobecné zásady tvorby a zúčtovania opravných položiek
Ustanovenie § 18 ods. 1 Postupov účtovania PÚ
Opravná položka sa tvorí na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Opravná položka sa účtuje v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve.
Ustanovenie § 18 ods. 9 a 10 Postupov účtovania PÚ
Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa posudzuje opodstatnenosť účtovania tvorby opravnej položky a trvania opodstatnenosti existencie a sumy už vytvorenej opravnej položky k majetku. Posudzuje sa potreba účtovania upravujúcich závierkových účtovných prípadov podľa § 2a ods. 1 písm. b) Postupov účtovania v PÚ, napríklad v prípade vyhlásenia konkurzu alebo reštrukturalizácie na niektorého z odberateľov, ktoré sa uskutočnilo po dni, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ktorým sa spravidla potvrdí, že znehodnotenie pohľadávok z obchodného styku existovalo už ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
Opravná položka nemá aktívny zostatok.
Ustanovenie § 18 ods. 12, 13 a 14 Postupov účtovania PÚ
Zúčtovanie opravnej položky sa účtuje z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva alebo z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku. Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva, napríklad pri predaji, likvidácií, darovaní, škode, spotrebe a inkase pohľadávky, sa účtuje pred vyradením majetku z účtovníctva. Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku a pri dlhodobom odpisovanom majetku v prospech vecne príslušného účtu oprávok k dlhodobému majetku.
Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravnej položky so súvzťažným zápisom v prospech účtu:
- 553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku.
- 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám.
- 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.
- 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku.
- 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam.
V praxi spôsobuje problémy zúčtovanie opravných položiek z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva pri aplikácii príkladov uvedených v § 18 ods. 12 Postupov účtovania PÚ, najmä pri inkase pohľadávky, pri spotrebe zásob pri vlastnej výrobe. V týchto prípadoch nedochádza k vyradeniu majetku z účtovníctva, ale len k zmene v štruktúre majetku, t. j. jeden druh majetku sa „premieňa“ na iný druh majetku (potenciálny majetok –pohľadávka sa „mení“ na skutočný majetok – peniaze, atď.). Dochádza skôr k úplnému alebo čiastočnému zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku, keďže príslušný majetok už bude predstavovať iný druh majetku.
V ostatných príkladoch uvedených v § 18 ods. 12 Postupov účtovania PÚ, t. j. likvidácia, darovanie, škoda je zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva opodstatnené, keďže majetok bude vyradený bez toho, aby bol nahradený iným druhom majetku (t. j. bez protihodnoty).
Ustanovenie § 18 ods. 15 Postupov účtovania PÚ
Ak sa pri inventarizácii záväzkov zistí, že ich suma je iná ako je ich suma v účtovníctve, nevytvárajú sa opravné položky, ale ich zvýšenie alebo zníženie sa účtuje priamo na účte záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu nákladov alebo v prospech príslušného účtu výnosov, napríklad, ak nie je záväzok splatený alebo splácaný včas a podľa zmluvy vzniká povinnosť platiť úroky z omeškania alebo penále.
Opravná položka k zásobám
Ustanovenia, ktoré sa zaoberajú tvorbou a zúčtovaním opravných položiek k zásobám:
- § 26 ods. 1 a ods. 4 zákona o účtovníctve,
- § 18 ods. 1, 5, 9, 11, 12,13 14 Postupov účtovania v PÚ,
- § 23 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ,
- § 44 ods. 12 a 13 Postupov účtovania v PÚ,
- § 64 ods. 4 Postupov účtovania v PÚ.
Tvorba opravnej položky k zásobám
O zásobách sa účtuje v účtovej triede 1 – Zásoby. Ku každému druhu zásob (materiál, nedokončená výroba, polotovary vlastnej výroby, výrobky a zvieratá, tovar) je možné tvoriť opravnú položku, a to v prípade ak je opodstatnené predpokladať, že budúce ekonomické úžitky tohto majetku sú nižšie ako je ich ocenenie v účtovníctve, to znamená, ak sa pri inventarizácii zistí, že úžitková hodnota zásob nezodpovedá ich oceneniu v účtovníctve a úbytky hodnoty zásob nie sú definitívne. Pri tvorbe opravnej položky je dôležité jej ocenenie, t. j. stanovenie sumy zníženia hodnoty majetku. U zásob sa porovnáva ocenenie
v účtovníctve a čistá realizačná hodnota.
Ocenením v účtovníctve pri zásobách sa rozumie obstarávacia cena zásob alebo ak ide o zásoby vlastnej výroby sú to vlastné náklady znížené o opravné položky (ak už boli vytvorené).
Čistá realizačná hodnota je predpokladaná predajná cena znížená o predpokladané náklady súvisiace s predajom. Ak ide o zásoby vlastnej výroby, čistou realizačnou hodnotou je predpokladaná predajná cena znížená o predpokladané náklady na ich dokončenie.
Opravná položka k zásobám sa vytvára ak ocenenie v účtovníctve je vyššie ako čistá realizačná hodnota, to znamená, ak obstarávacia cena alebo vlastné náklady zásob sú vyššie ako budú ekonomické úžitky z ich predaja alebo použitia pre vlastné potreby účtovnej jednotky, napríklad v dôsledku nepotrebnosti, nadbytočnosti, poklesu ich predajnej ceny alebo v dôsledku toho, že sa zvýšili náklady potrebné na ich dokončenie. Opravná položka k týmto zásobám sa vytvára vo výške rozdielu medzi ich ocenením v účtovníctve a ich čistou realizačnou hodnotou.
Tvorba opravnej položky k zásobám, s výnimkou zásob vlastnej výroby, sa účtuje na ťarchu účtu 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek k zásobám v účtovej skupine 19 – Opravné položky k zásobám. Tvorba opravnej položky k zásobám vlastnej výroby sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek v účtovej skupine 19 – Opravné položky k zásobám.