Pri vedení účtovníctva a zostavovaní účtovnej závierky musia účtovné jednotky dodržiavať účtovné zásady a účtovné metódy, o ktorých musia v požadovaných prípadoch informovať v poznámkach účtovnej závierky. Účtovné zásady (princípy) predstavujú súbor pravidiel, komplex uznaných praktických poznatkov a zákonitostí, ktoré platia pre vedenie účtovníctva a zostavovanie účtovnej závierky.
Pri vedení účtovníctva a zostavovaní účtovnej závierky musia účtovné jednotky dodržiavať účtovné zásady a účtovné metódy, o ktorých musia v požadovaných prípadoch informovať v poznámkach účtovnej závierky. Účtovné zásady (princípy) predstavujú súbor pravidiel, komplex uznaných praktických poznatkov a zákonitostí, ktoré platia pre vedenie účtovníctva a zostavovanie účtovnej závierky.
Účtovné metódy sú spôsoby a postupy, ktoré účtovné jednotky využívajú na zabezpečenie účtovných zásad. Dodržiavanie účtovných zásad zakomponovaných do aktuálnej právnej úpravy a voľba účtovných metód v súlade s možnosťami, ktoré vymedzujú právne predpisy, sú obsahom bilančnej (účtovnej) politiky. Ťažisko bilančnej politiky je spojené so zostavovaním účtovnej závierky, musí sa však uplatňovať aj počas účtovného obdobia. Na to, aký bude obsah účtovnej závierky, čo sa v nej bude prezentovať, je potrebné v účtovnej jednotke myslieť už počas účtovného obdobia a uplatňovať vhodné postupy a metódy.
V príspevku sa zaoberám jednou z účtovných zásad – porovnateľnosťou informácií v účtovnej závierke. Cieľom je na výklade teoretického chápania zásady porovnateľnosti poukázať na skutočnosť, že v slovenskej právnej úprave účtovníctva podnikateľov sa uvedená zásada neaplikuje a vysvetliť postup jej aplikovania na jednoduchých príkladoch.
Úvodná úvaha
Účtovná závierka je určená rôznym používateľom, jej cieľom je poskytovať informácie o finančnej situácii, výnosnosti a peňažných tokoch podniku, ktoré sú užitočné pre široký okruh používateľov pri ich rozhodovaní. Informuje tiež o výsledkoch starostlivosti manažmentu o zverené zdroje. Cieľ účtovnej závierky sa zabezpečuje dodržaním základnej zásady podvojného účtovníctva v trhovej ekonomike – zásady verného a pravdivého zobrazenia skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva. V cieli účtovnej závierky sa spájajú funkcie dvoch základných subjektov, ktoré sú na účtovnej závierke bezprostredne zainteresované: majiteľov (investori) a manažmentu (riadiaci orgán). Požiadavky investorov na účtovnú závierku vyjadrujú kvalitatívne charakteristiky informácií z nej. Povinnosťou manažmentu je zabezpečiť cieľ účtovnej závierky dodržaním základných predpokladov účtovníctva a platných účtovných zásad.
Zásadný rozdiel medzi kvalitatívnymi charakteristikami informácií z účtovnej závierky a účtovnými zásadami možno charakterizovať takto:
- Kvalitatívne charakteristiky sú vlastnosti, ktoré robia informácie poskytované v účtovnej závierke užitočnými pre používateľov.
- Účtovné zásady aplikuje účtovná jednotka tak, aby účtovná závierka bola v súlade s právnou úpravou a aby poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach pre používateľov informácií z nej. Za dodržanie účtovných zásad je teda zodpovedná účtovná jednotka – manažment.
Zo zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) je zrejmé, že slovenská právna úprava účtovníctva síce konštatuje, že „Účtovná závierka je štruktúrovaná prezentácia skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva, poskytovaná osobám, ktoré tieto informácie využívajú“ (ďalej len „používatelia“). [ust. § 17 ods. 1 zákona o účtovníctve], ale samotnými používateľmi informácií z účtovnej závierky sa nezaoberá.
Medzinárodné štandardy finančného vykazovania (IFRS) a americké všeobecne uznávané účtovné zásady (US GAAP) venujú problematike používateľov informácií z účtovnej závierky náležitú pozornosť, a to v koncepčných rámcoch, ktoré tvoria samostatné časti a predchádzajú riešeniu konkrétnych problémov účtovníctva. Podľa nadnárodnej právnej úpravy sú účtovné závierky zamerané na potreby externých používateľov (predovšetkým investorov), pre ktorých musia byť informácie z účtovnej závierky užitočné pre prijímanie ekonomických rozhodnutí. Koncepčné rámce IFRS aj US GAAP preto vymedzujú jednotlivé kvalitatívne charakteristiky účtovných informácií a zhodne je v nich obsiahnutá kvalitatívna charakteristika „porovnateľnosť vrátane konzistentnosti“.
V § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve sa uvádza: „Informácie v účtovnej závierke musia byť pre používateľa užitočné, posudzujú sa z hľadiska ich významnosti a musia byť zrozumiteľné, porovnateľné a spoľahlivé.“ Tieto vlastnosti informácií z účtovnej závierky požadované zákonom o účtovníctve, by sa mohli považovať za ich kvalitatívne charakteristiky, ale zároveň je potrebné považovať ich za účtovné zásady, ktoré musí dodržať účtovná jednotka pri zostavovaní účtovnej závierky. Je zrejmé, že súčasne platný zákon o účtovníctve nerozlišuje dôsledne pojmy súvisiace s účtovnými zásadami, účtovnými metódami a charakteristikami informácií z účtovnej závierky. Opierajúc sa o § 1 zákona o účtovníctve, kde je vymedzená účtovná jednotka, pričom celé znenie zákona o účtovníctve sa vzťahuje na účtovnú jednotku, je možné konštatovať, že právna úprava účtovníctva v SR nerieši problematiku používateľov informácií z účtovnej závierky, a preto nemôže riešiť ani problematiku kvalitatívnych charakteristík informácií z účtovnej závierky.
Porovnateľnosť ako kvalitatívna charakteristika informácií z účtovnej závierky
Aby boli informácie z účtovnej závierky pre používateľa užitočné, používateľ musí mať možnosť:
- porovnávať informácie účtovnej závierky účtovnej jednotky v časovom rade (za jednotlivé účtovné obdobia), aby mohol rozpoznať (identifikovať) trendy vývoja,
- porovnávať informácie z účtovných závierok rôznych účtovných jednotiek, aby mohol hodnotiť finančnú situáciu, výnosnosť a zmeny vo finančnej situácii v určitých reláciách.
Oceňovanie a vykazovanie rovnakých transakcií a udalostí sa preto uskutočňuje v účtovnej jednotke v priebehu času a v rôznych účtovných jednotkách konzistentne.
Dôležitým sprievodným znakom porovnateľnosti ako kvalitatívnej charakteristiky je, že používatelia musia byť informovaní o bilančnej politike (účtovných zásadách a účtovných metódach) použitej pri zostavovaní účtovnej závierky, o zmenách v bilančnej politike a vplyvoch takýchto zmien. Používatelia musia mať tiež možnosť identifikovať rozdiely medzi bilančnou politikou, ktorú účtovná jednotka použila v rôznych účtovných obdobiach na rovnaké transakcie a udalosti, a tiež ktoré aplikovali rôzne účtovné jednotky.
Požiadavku porovnateľnosti nemožno zamieňať s unifikáciou a nemožno pripustiť, aby sa stala prekážkou pri zavádzaní noviel účtovných predpisov. Ak doposiaľ používaná účtovná zásada alebo účtovná metóda nie je v súlade s kvalitatívnymi charakteristikami relevantnosti a spoľahlivosti, účtovná jednotka nemôže pokračovať v jej používaní. Pre účtovnú jednotku tiež nie je vhodné, aby nemenila bilančnú politiku, ak existujú alternatívy s vyššou relevantnosťou a spoľahlivosťou.
Pretože používatelia informácií z účtovnej závierky majú záujem o porovnávanie finančnej situácie, výnosnosti, zmien vo finančnej situácii účtovnej jednotky v čase, je dôležité, aby účtovná závierka obsahovala zodpovedajúce informácie za predchádzajúce účtovné obdobie.
Porovnateľnosť a konzistentnosť ako účtovné zásady
Základnou zásadou účtovníctva v trhovej ekonomike je zásada verného a pravdivého zobrazenia skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva a zobrazenia finančnej situácie účtovnej jednotky. Všetky ostatné účtovné zásady sú podriadené zásade vernej prezentácie finančnej situácie, finančnej výkonnosti a peňažných tokov účtovnej jednotky. Z uvedeného vyplynulo, že aj porovnateľnosť a konzistentnosť prezentácie informácií v účtovnej závierke sú podriadené zásade verného a pravdivého zobrazenia skutočností v účtovnej závierke.
a) Prístup v IFRS
IFRS rozlišujú (v IAS 1 – Prezentácia účtovnej závierky):
IFRS rozlišujú (v IAS 1 – Prezentácia účtovnej závierky):
- konzistentnosť prezentácie,
- porovnateľné informácie.
Požiadavka konzistentnosti prezentácie a klasifikácie položiek v účtovnej závierke znamená, že v obidvoch vykazovaných účtovných obdobiach musí byť zachovaná rovnaká prezentácia a klasifikácia položiek. Ak dôjde k zmene prezentácie alebo klasifikácie položiek v účtovnej závierke, musia byť údaje predchádzajúceho účtovného obdobia reklasifikované. Účtovná jednotka však môže zmeniť prezentáciu informácií v účtovnej závierke len v prípade, že zmenená prezentácia poskytne spoľahlivé informácie, ktoré budú pre používateľa relevantnejšie a revidovaná štruktúra bude nadväzovať na predchádzajúcu, aby nebola narušená porovnateľnosť informácií za dve po sebe idúce účtovné obdobia.
Pri prezentovaní informácií v účtovnej závierke sa porovnateľnosťou rozumie požiadavka zverejnenia informácií minimálne za dve účtovné obdobia – bežné a bezprostredne predchádzajúce. Porovnateľné informácie musia byť aj pri opisných informáciách v poznámkach, ak sú relevantné pre pochopenie informácií za bežné účtovné obdobie.
V prípade zmeny prezentácie alebo klasifikácie položiek v účtovnej závierke, musia byť porovnateľné informácie reklasifikované. Platí to pre všetky prípady, okrem tých, keď je reklasifikácia neuskutočniteľná (napr. ak v predchádzajúcom účtovnom období sa údaje neevidovali spôsobom, ktorý je potrebný na reklasifikáciu).
Podmienkou porovnateľnosti v časovom rade je zachovanie konzistencie v používaní účtovných metód a postupov pri oceňovaní a vykazovaní informácií v účtovnej závierke. Ak používané účtovné metódy a postupy nie sú v súlade s požiadavkou relevantnosti a spoľahlivosti informácií, účtovná jednotka nemôže pokračovať v ich používaní a musí ich zmeniť, musí teda zmeniť bilančnú politiku. Ak účtovná jednotka zmení bilančnú politiku alebo opraví chybu predchádzajúceho účtovného obdobia, je potrebné upraviť porovnateľné informácie podľa IAS 8 – Bilančná politika, zmeny v účtovných odhadoch a chyby. Zmeny v bilančnej politike a opravy chýb predchádzajúcich účtovných období sa musia účtovať retrospektívne (v terminológii SR to znamená, že sa účtujú s dopadom na výsledok hospodárenia minulých rokov). Zároveň sa musí vykonať úprava porovnateľných informácií vykazovaných za predchádzajúce účtovné obdobia, pretože retrospektívna úprava sa vyznačuje tým, že:
- výsledok hospodárenia v období zmeny bilančnej politiky neobsahuje dopady zmien, ktoré sa vzťahujú na minulé obdobia,
- informácie týkajúce sa minulých období sú prezentované na rovnakom základe ako informácie za bežné účtovné obdobie, preto sú porovnateľné,
- chyby minulých účtovných období sa neopakujú v porovnateľných informáciách prezentovaných za minulé účtovné obdobie.
Ak sa bilančná politika aplikuje retrospektívne, účtovná jednotka musí upraviť stavy všetkých položiek, ktorých sa to týka. Veľmi dôležitý pritom je výkaz zmien vlastného imania, v ktorom sa upravujú začiatočné stavy všetkých položiek vlastného imania, ktorých sa zmena bilančnej politiky týka (spravidla ide o výsledok hospodárenia minulých rokov), a to v najstaršom období, ktoré sa v účtovnej závierke prezentuje. Z uvedeného vyplýva, že stavy na účtoch hlavnej knihy za minulé účtovné obdobie (napr. rok 2006) potom nenadväzujú na stavy minulého účtovného obdobia (rok 2006) vykázané v účtovnej závierke za bežné účtovné obdobie (rok 2007).
IFRS pripúšťajú určité výnimky, ktorým sa v príspevku nevenujem.
b) Prístup v SR
V právnej úprave účtovníctva SR sa porovnateľnosť informácií v účtovnej závierke vyžaduje v § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve. Podľa uvedeného ustanovenia sú informácie v účtovnej závierke porovnateľné, ak spĺňajú tieto dve požiadavky:
V právnej úprave účtovníctva SR sa porovnateľnosť informácií v účtovnej závierke vyžaduje v § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve. Podľa uvedeného ustanovenia sú informácie v účtovnej závierke porovnateľné, ak spĺňajú tieto dve požiadavky:
- účtovná jednotka musí používať v jednom účtovnom období rovnaké účtovné metódy a účtovné zásady; ak účtovná jednotka zmení doterajšie účtovné zásady a účtovné metódy v priebehu účtovného obdobia, nové účtovné zásady a účtovné metódy musí používať od prvého dňa tohto účtovného obdobia (§ 7 ods. 3 zákona o účtovníctve). Táto zásada sa v teórii označuje ako zásada kontinuity, resp. konzistentnosti v používaní účtovných zásad a účtovných metód;
- účtovná jednotka je povinná použiť účtovné zásady a účtovné metódy spôsobom, ktorý vychádza z predpokladu, že bude nepretržite pokračovať vo svojej činnosti a že u nej nenastáva žiadna skutočnosť, ktorá by ju obmedzovala alebo by jej zabraňovala v tejto činnosti pokračovať aj v blízkej budúcnosti, minimálne 12 mesiacov od dátumu, ku ktorému sa zostavila riadna účtovná závierka (§ 7 ods. 4 zákona o účtovníctve). Táto zásada sa v teórii označuje ako zásada nepretržitosti pokračovania v činnosti.
Z uplatňovania zásady kontinuity v používaní účtovných zásad a účtovných metód v znení, v akom sa uvádza v zákone o účtovníctve, vyplýva požiadavka používať rovnaké účtovné zásady a rovnaké účtovné metódy v jednom účtovnom období, t. j. od prvého dňa účtovného obdobia. Znenie zákona je čiastočne možné vysvetliť aj tak, že v dvoch po sebe idúcich účtovných obdobiach môže účtovná jednotka zmeniť účtovné zásady a účtovné metódy, o čom má povinnosť informovať v účtovnej závierke v poznámkach. Zákon o účtovníctve neupravuje, ako má účtovná jednotka zabezpečiť porovnateľnosť informácií v prípade, že zmenila účtovné zásady a účtovné metódy v dvoch po sebe idúcich účtovných obdobiach. Porovnateľnosť informácií je však potrebné, podľa nášho názoru, zabezpečiť nielen v rámci účtovného obdobia, ale aj medzi účtovnými obdobiami.
Návrhy na riešenie v právnej úprave SR
Požiadavka kontinuity v používaní účtovných zásad a účtovných metód sa prejavuje v dvoch smeroch:
- ako zabezpečenie formálnej kontinuity – ide o rovnaké usporiadanie položiek účtovnej závierky a ich rovnakú prezentáciu v každom účtovnom období,
- ako zabezpečenie vecnej kontinuity – ide o používanie rovnakej právnej úpravy každé účtovné obdobie, vrátane vnútorných predpisov, v ktorých účtovná jednotka deklaruje svoju bilančnú politiku.
Tieto požiadavky zabezpečuje striktná právna úprava účtovníctva podnikateľov (opatrenia Ministerstva financií SR, na ktoré musia nadväzovať aj vnútorné predpisy účtovnej jednotky).
Účtovné zásady môže účtovná jednotka zmeniť len v prípade, že to ustanovuje právna úprava, napr. ak účtovnej jednotke vznikne povinnosť zostavovať účtovnú závierku podľa IFRS. Účtovné metódy (ide o metódy oceňovania, vrátane metód odpisovania dlhodobého majetku) môže účtovná jednotka zmeniť, ak to umožňuje právna úprava, t. j. v prípadoch, kde právna úprava umožňuje alternatívne postupy.
Rozdiely zo zmien použitých účtovných zásad a zmien účtovných metód sa účtujú retrospektívne, t. j. s vplyvom na výsledok hospodárenia minulých rokov, ale ako účtovné prípady toho účtovného obdobia, v ktorom sa nové účtovné zásady a účtovné metódy použili prvýkrát (k prvému dňu tohto účtovného obdobia).
V účtovnej závierke, podľa môjho názoru, sa podľa súčasne platnej právnej úpravy účtovníctva podnikateľov v SR nevyžaduje prepracovať súvahu a výkaz ziskov a strát za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie, ktoré sa zverejňujú ako údaje bezprostredne predchádzajúceho účtovného obdobia v účtovnej závierke za bežné účtovné obdobie.
Ak informácie v účtovnej závierke majú byť porovnateľné, musia sa pri prezentovaní informácií za obidve účtovné obdobia uvádzať informácie získané uplatnením rovnakých účtovných zásad a účtovných metód. Informácie o zmenách účtovných zásad a účtovných metód, s uvedením dôvodu ich uplatnenia a ich vplyvu na hodnotu majetku, záväzkov, vlastného imania a výsledku hospodárenia účtovnej jednotky, sa v súčasnosti uvádzajú v poznámkach účtovnej závierky. Takýto prístup bol povoleným alternatívnym riešením v IAS 8 – Bilančná politika, zmeny v účtovných odhadoch a chyby do 31. 12. 2004; od 1. 1. 2005 sa neumožňuje a účtovné jednotky, ktoré zostavujú účtovnú závierku podľa IFRS, musia všetky zmeny účtovných metód zobraziť v účtovnej závierke retrospektívne.
Podľa môjho názoru by bolo správne, aby takáto požiadavka bola zakotvená aj v právnej úprave SR, t. j. aby sa novoprijatá účtovná metóda aplikovala spätne aj na predchádzajúce účtovné obdobie. O tejto skutočnosti by sa neúčtovalo, vyčíslil by sa však jej vplyv na výsledok hospodárenia minulých rokov a upravil by sa stav položiek, ktorých sa skutočnosť týka. Na tieto úpravy by účtovná jednotka vyhotovovala v rámci uzávierkových prác podkladový materiál, z ktorého by boli zrejmé všetky úpravy a ich zdôvodnenie. Zdokumentovala by sa tým súčasne aj zásada bilančnej kontinuity a dôvody na narušenie kontinuity v používaní účtovných zásad a účtovných metód. Rovnaký prístup by sa mal vyžadovať pri oprave významných chýb minulých účtovných období, ktorých oprava sa účtuje s vplyvom na výsledok hospodárenia minulých rokov. Aj tento prístup je v súlade s aktuálnym znením IAS 8.
Príklad č. 1 – Zmena metódy oceňovania zásob vlastnej výroby:
Účtovná jednotka používa účtovné obdobie kalendárny rok; bežné účtovné obdobie je kalendárny rok 2007. Účtovná jednotka používala v účtovnom období kalendárny rok 2006 (rovnako ako v ostatných predchádzajúcich účtovných obdobiach) na ocenenie zásob vlastnej výroby (výrobkov) vlastné náklady podľa plánovej kalkulácie.
Vlastné náklady podľa plánovej (a tiež operatívnej) kalkulácie podľa ust. § 22 ods. 5 opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) sú náklady určené v konkrétnych technických, technologických, ekonomických a organizačných podmienkach určených technickou prípravou výroby na uskutočňovanie výkonov a preto sú takmer zhodné so skutočnými vlastnými nákladmi.
Vz