Časové rozlíšenie nákladov a výnosov v podvojnom účtovníctve – základné zásady

Povinnosť časovo rozlišovať účtované náklady a výnosy ustanovujú:

• Zákon o č. 431/2002 Z. z. účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) v § 3 ods. 1 – podľa neho vykazuje účtovná jednotka účtovné prípady v období, s ktorým časovo a vecne súvisia. Zároveň stanovuje rozdiel medzi pojmami náklady a výnosy na jednej strane a príjmami a výdavkami na strane druhej.
• Opatrenie MF SR č. 23054/2002–92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) v § 5 – definujú základné podmienky pre časové rozlišovanie a konkrétne účty časového rozlíšenia.
• Postupy účtovania v PÚ v § 56 – definujú presný postup účtovania na konkrétnych účtoch, zúčtovania súm na účtoch časového rozlíšenia v príslušnom účtovnom období (rozpustenie) a definujú niektoré konkrétne druhy nákladov, ktoré sa časovo rozlišujú a ktoré sa naopak nerozlišujú.

Základné zásady a východiská pre časové rozlišovanie nákladov a výnosov:

• Účtovné prípady sa vykazujú v období, s ktorým časovo a vecne súvisia.
• Náklady a výnosy sa účtujú v účtovnom období, v ktorom vznikli – bez ohľadu na deň ich úhrady, inkasa alebo vyrovnania iným spôsobom. Ak teda náklad patrí do r. 2015, no výdavok bol uhradený v r. 2014, je potrebné zaúčtovať daný náklad do r. 2015, rovnako sa postupuje aj v prípade výnosov. Tento princíp je rozdielny oproti jednoduchému účtovníctvu, resp. zdaňovaniu príjmov fyzických osôb (t. j. aj tých, ktorí nie sú účtovnými jednotkami) – tu sa účtujú príjmy a výdavky na hotovostnom princípe, teda v období, v ktorom boli zinkasované či vynaložené.
• Výdavky a príjmy sa účtujú v účtovnom období, v ktorom došlo k ich úhrade resp. inkasu – a to bez ohľadu na to, že príslušné náklady a výnosy sa účtujú v inom účtovnom období.
• Časový nesúlad medzi vznikom nákladu a výdavku a vznikom výnosu a príjmu sa v účtovníctve zachytáva prostredníctvom účtov časového rozlíšenia – ide o účty pohľadávok a záväzkov, ktoré sa použijú ako preklenovacie účty medzi dvoma účtovnými obdobiami.

Účtovný prípad je potrebné rozlíšiť, ak sú súčasne splnené 3 podmienky:

• je známy vecný obsah účtovného prípadu,
• je určená suma účtovného prípadu,
• je určené obdobie, ktoré sa účtovný prípad a suma týkajú.

Časovo sa rozlišujú:

• náklady budúcich období (účty 381 a 382) – výdavok v bežnom období, náklad v budúcom období,
• výnosy budúcich období (účet 384) – príjem v bežnom období, výnos v budúcom období,
• výdavky budúcich období (účet 383) – náklad v bežnom období, výdavok v budúcom období,
• príjmy budúcich období (účet 385) – výnos v bežnom období, príjem v budúcom období.

Náklady budúcich období

Ide o náklady, ktoré sa vzťahujú na budúce obdobie, no výdavky na ne boli vynaložené v priebehu bežného účtovného obdobia. V zmysle Postupov účtovania v PÚ môže ísť napr. o vopred platené nájomné a predplatné, v praxi sa časovo rozlišujú, napr. poistné či náklady na rôzne internetové služby. Postupy účtovania v PÚ v § 56 ods. 6 vymenúvajú (na rozdiel od ostatných prípadov časového rozlíšenia) dokonca niektoré príklady nákladov, ktoré sa časovo nerozlišujú aj v prípade, ak sú splnené vyššie uvedené 3 podmienky a účtujú sa do nákladov bežného účtovného obdobia (v období, v ktorom vznikli). Ide o napríklad o:

• náklady na prípravu a zábeh výkonov,
• náklady spojené so zlúčením, splynutím a rozdelením spoločnosti, príp. zmenou jej právnej formy,
• náklady na získanie vlastného imania (napr. upisovanie vlastných akcií) a náklady na iné zvyšovanie vlastného imania, vrátane súvisiacich nákladov (notárske a súdne poplatky),
• provízie maklérom,
• prospekt emitenta cenných papierov,
• náklady na školenia a semináre,
• náklady na získanie noriem a certifikátov,
• náklady na uvedenie výrobkov na trh,
• náklady na reštrukturalizáciu a reorganizáciu podniku, resp. jeho časti,
• náklady na rozšírenie výroby,
• náklady na reklamu a propagáciu,
• pokuty a penále,
• manká a škody,
• prípadné ostatné náklady podobného charakteru – citovaný zoznam teda nie je vyčerpávajúci.

Ak je však niektorý z vymenovaných nákladov platený vopred, časovo sa rozlišujú, napr. náklady na reklamu.

Náklady budúcich období sa v bežnom období účtujú na pohľadávkový účet 381 – Náklady budúcich období, ktorého zostatok sa v príslušnom budúcom období (teda v období, s ktorým náklady vecne súvisia) rozúčtuje, resp. rozpustí do nákladov daného obdobia (teda konkrétnych nákladových účtov účtovnej triedy 5).

Základná schéma účtovania:

1. vznik účtovného prípadu – výdavok v bežnom účtovnom období 381 / 321 (resp. 379, 221, 211 atď.)
2. zúčtovanie nákladov v budúcom účtovnom období 5xx / 381

♦ Príklad č. 1:

Účtovná jednotka dostala dňa 5. 12. 2013 od komerčnej poisťovne predpis na štvrťročnú splátku povinného zmluvného poistného vzťahujúceho sa na firemný automobil. Splátka poistného v sume 250 € sa vzťahuje na obdobie 15. 1. 2014 až 14. 4. 2014 – poistné sa teda platí vopred.

Účtovná jednotka zaúčtuje účtovný prípad do roku 2013 s dátumom 5. 12. 2013, t. j. v deň uskutočnenia účtovného prípadu. Účtovaný náklad však patrí do roku 2014, nie je teda možné zaúčtovať ho do nákladov bežného roka 2013: