Smernica - Opravné položky a rezervy

A. Úvodné ustanovenia

1. Účel a dôvod vydania predpisu

S cieľom určenia jednotného postupu pri účtovaní opravných položiek a rezerv v spoločnosti ABC, s. r. o. vydáva sa táto smernica ustanovujúca základné zásady ich tvorby a použitia. Smernica je považovaná za účtovný záznam a je súčasťou účtovnej dokumentácie spoločnosti ABC, s. r. o.

2. Definícia pojmov

1. Opravné položky – účtovná kategória na vyjadrenie zásady opatrnosti v prípadoch, ak zníženie hodnoty majetku v účtovníctve je preukázateľné a nemá trvalý charakter.
2. Rezervy – záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo neurčitou výškou tvorené na základe zásady opatrnosti na riziká a straty; záväzky predstavujúce existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí a je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka pri zohľadnení rizík a neistôt.

3. Súvisiace predpisy

1. Aktívne derogácie – zrušuje sa Smernica č. 5/2018 o rezervách a opravných položkách.
2. Pasívne derogácie – žiadne.
3. Nadradené predpisy  – zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve (ďalej len „zákon o účtovníctve“),

• opatrenie MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „Postupy účtovania“),
• zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“).

B. Všeobecné a osobitné ustanovenia

1. Charakter a štruktúra predpisu

• Zásady pre tvorbu, používanie a zúčtovanie opravných položiek a rezerv nadväzujú na ustanovenia štvrtej časti zákona o účtovníctve a sú upravené v § 18 a 19 Postupov účtovania. Účtovnej jednotke vzniká povinnosť ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, zohľadniť predpokladané riziká, straty a zníženia hodnoty týkajúce sa majetku a záväzkov, ktoré sú známe ku dňu zostavenia účtovnej závierky.
• Zníženie hodnoty sa musí zohľadniť vždy bez ohľadu na to, či výsledkom hospodárenia za účtovné obdobie je zisk alebo strata.

2. Tvorba a zúčtovanie opravných položiek

• Opravné položky k dlhodobému odpisovanému hmotnému a nehmotnému majetku (091 – Opravná položka k dlhodobému nehmotnému majetku, 092 – Opravná položka k dlhodobému hmotnému majetku) sa vytvárajú v prípadoch, ak jeho úžitková hodnota zistená pri inventarizácii je výrazne nižšia ako jeho zostatková cena a toto zníženie hodnoty nemožno považovať za zníženie trvalého charakteru. Pojem výrazne nižšia v podmienkach spoločnosti ABC, s. r. o. znamená, že zistená úžitková hodnota (použiteľná hodnota, resp. predpokladaná čistá predajná cena) je o 30 % nižšia oproti zostatkovej cene majetku. V takomto prípade sa vytvorí opravná položka vo výške zisteného rozdielu na ťarchu účtu 553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku podľa toho, aké okolnosti tvorbu opravnej položky vyvolali.
• Opravné položky k nedokončenému dlhodobému hmotnému a nehmotnému majetku (093 – Opravná položka k nedokončenému dlhodobému nehmotnému majetku, 094 – Opravná položka k nedokončenému dlhodobému hmotnému majetku) sa vytvárajú v prípadoch, ak sa pri inventarizácii zistí výrazné spomalenie alebo dočasné zastavenie obstarávania dlhodobého hmotného a nehmotného majetku, alebo ak úžitková hodnota (použiteľná hodnota, resp. predpokladaná čistá predajná cena) zistená pri inventarizácii je výrazne nižšia ako dosiaľ vynaložené obstarávacie náklady. Pojem výrazne nižšia, resp. výrazné spomalenie v podmienkach spoločnosti ABC, s. r. o. znamená, že zistená úžitková hodnota je o 30 % nižšia oproti zostatkovej cene majetku, resp. zistený postup prác je spomalený o 30 % oproti plánovanému postupu alebo zmluve. V takomto prípade sa vytvorí opravná položka vo výške zisteného rozdielu na ťarchu účtu 553 podľa toho, aké okolnosti tvorbu opravnej položky vyvolali.
• Opravné položky k poskytnutým preddavkom na dlhodobý majetok (095 – Opravná položka k poskytnutým preddavkom na dlhodobý majetok) sa vytvárajú v prípadoch, ak sa pri inventarizácii zistí výrazné spomalenie alebo dočasné zastavenie obstarávania dlhodobého majetku, než stanovuje dohoda s dodávateľom. Pojem výrazné spomalenie v podmienkach spoločnosti ABC, s. r. o. znamená, že zistený postup prác je spomalený o 30 % oproti plánovanému postupu obstarávania dohodnutého v dodávateľskej zmluve. V takomto prípade sa vytvorí opravná položka vo výške zisteného rozdielu na ťarchu účtu 553. Ak je preddavok poskytnutý v cudzej mene, opravná položka vytvorená k nemu sa účtuje v mene euro aj v cudzej mene.
• Opravné položky k dlhodobému finančnému majetku (096 – Opravná položka k dlhodobému finančnému majetku), ktorým sú pôžičky účtované na účtoch 066 – Pôžičky účtovnej jednotke v konsolidovanom celku  a 067 – Ostatné pôžičky, vytvárajú sa v prípadoch, ak tieto pôžičky sú neúročené alebo úročené nižšou sadzbou, ako je bežná úroková sadzba. Opravná položka sa vytvorí vo výške rozdielu medzi bežnou úrokovou sadzbou a nižšou (nulovou) úrokovou sadzbou v čase účtovania úrokov. Za bežnú úrokovú sadzbu v podmienkach spoločnosti ABC, s. r. o. sa považuje priemerná úroková sadzba z dlhodobých úverov poskytovaných bankami, v ktorých má spoločnosť vedené bankové účty. Opravná položka k pôžičkám sa vytvára aj v prípadoch, ak sa pri inventarizácii zistí omeškanie so splácaním istiny alebo úrokov súvisiacich s poskytnutou pôžičkou, a to takto:

Doba omeškania so splácaním	Hodnota opravnej položky
do 90 dní	10 % dlžnej sumy
91 – 120 dní	30 % dlžnej sumy
121 dní – 1 rok	60 % dlžnej sumy
viac ako 1 rok	100 % dlžnej sumy

V takomto prípade sa vytvorí opravná položka vo výške zisteného rozdielu, resp. vo výške ustanovenej podľa doby omeškania na ťarchu účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k finančnému majetku. Ak je pôžička vyjadrená v cudzej mene, opravná položka vytvorená k nej sa účtuje v mene euro aj v cudzej mene.

• Opravné položky k dlhodobému finančnému majetku (096), ktorým sú dlhové cenné papiere účtované na účtoch065 – Dlhové cenné papiere držané do splatnosti a ostatný dlhodobý finančný majetok účtovaný na účtoch 069 – Ostatný dlhodobý finančný majetok,vytvárajú sa v prípadoch, ak úžitková hodnota (predpokladaná predajná cena) zistená pri inventarizácii je výrazne nižšia ako cena v účtovníctve a toto zníženie hodnoty nemožno považovať za zníženie trvalého charakteru. Pojem výrazne nižšia v podmienkach spoločnosti ABC, s. r. o. znamená, že zistená úžitková hodnota je o 30 % nižšia oproti účtovnej cene majetku. V takomto prípade sa vytvorí opravná položka vo výške zisteného rozdielu na ťarchu účtu 565. Ak sú cenné papiere vyjadrené v cudzej mene, opravná položka vytvorená k nej sa účtuje v  mene euro aj v cudzej mene.
• Opravné položky k zásobám (ÚS 19 – Opravné položky k zásobám) sa vytvárajú v prípadoch, ak ich úžitková hodnota (ak zásoby nie sú určené na predaj) alebo predpokladaná predajná cena znížená o náklady spojené s predajom zistená pri inventarizácii je nižšia ako cena v účtovníctve a toto zníženie hodnoty nemožno považovať za zníženie trvalého charakteru. Pri tomto posudzovaní ocenenia zásob sa zároveň kontroluje aj ich kvalita a prípadné znehodnotenie sa premieta do zníženia ich ocenenia. Do zníženia ocenenia sa následne premieta aj doba skladovania. Opravná položka sa potom vytvára takto:

Doba skladovania	Hodnota opravnej položky(max. do výšky 100 % hodnoty zásob)
60 dní	zistený rozdiel + 3 % hodnoty zásob
120 dní	zistený rozdiel + 10 % hodnoty zásob
180 dní	zistený rozdiel + 30 % hodnoty zásob
viac ako 1 rok	zistený rozdiel + 50 % hodnoty zásob

V takomto prípade sa vytvorí opravná položka na ťarchu účtu 505 – Tvorba a z účtovanie opravných položiek k zásobám podľa toho, aké okolnosti tvorbu opravnej položky vyvolali.

• Opravné položky k pohľadávkam (391) sa vytvárajú v prípadoch, ak sa pri inventarizácii zistí, že ide o pochybné pohľadávky s rizikom, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, príp. sporné pohľadávky voči dlžníkom, s ktorými sa vedie spor o ich uznanie alebo ich zaplatenie, a to takto:

Doba omeškania so splácaním	Hodnota opravnej položky
do 24 mesiacov	25 % dlžnej sumy
24 – 36 mesiacov	50 % dlžnej sumy
viac ako 36 mesiacov	75 % dlžnej sumy

Opravná položka k dlhodobej pohľadávke, ak zostatková doba splatnosti pohľadávky je dlhšia ako 1 rok, upravuje hodnotu pohľadávky na jej hodnotu v čase účtovania a vykazovania. Opravná položka sa vytvorí na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke.

• Nákladové účty na ťarchu, ktorých sa tvoria opravné položky, sa analyticky členia podľa toho, či ide o daňový alebo nedaňový náklady podľa podmienok ZDP.
• Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa z dôvodu upravujúcich závierkových účtovných prípadov účtuje tvorba opravnej položky alebo sa upraví jej výška v prípade vyhlásenia konkurzu na niektorého z odberateľov, ktoré sa uskutočnilo po dni, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, ktorým sa spravidla potvrdí, že znehodnotenie pohľadávok z obchodného styku existovalo už ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
• Ak inventarizácia v nasledujúcom účtovnom období nepreukáže opodstatnenosť existencie alebo výšky vytvorenej opravnej položky, alebo ak pominuli dôvody existencie vytvorenej opravnej položky v priebehu účtovného obdobia, opravná položka sa zúčtuje § 18 ods. 14 Postupov účtovania.
• Za správnu tvorbu a zúčtovanie opravných položiek zodpovedá Ing. Michal Domák – vedúci oddelenia účtovnej evidencie.
• Rozhodnutie o tvorbe a zúčtovaní opravných položiek musí byť v súlade s výsledkom inventarizácie a musí byť v internom účtovnom doklade odôvodnené.

2. Tvorba a použitie rezerv

• Rezerva sa účtuje v očakávanej výške záväzku, resp. vo výške ustanovenej touto smernicou.
• Rezervy sa vzťahujú na povinnosti vyplývajúce zo všeobecne záväzných právnych predpisov, z uzavretých zmlúv, z dobrovoľného rozhodnutia účtovnej jednotky splniť si povinnosť voči tretím stranám (ak tretia strana na základe konania účtovnej jednotky v minulosti, zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti účtovnej jednotky očakáva, že takáto povinnosť bude splnená).
  • Rezervy sa vytvárajú na:
• náklady súvisiace s odstránením znečistenia životného prostredia, a to vo výške očakávaných nákladov,
• reklamácie a záručné opravy, a to vo výške 0,5 % z hodnoty obratu za posledných 6 mesiacov,
• odstránenie odpadov a obalov, a to vo výške skutočných nákladov z predchádzajúceho účtovného obdobia zvýšených o 12 %,
• rekultiváciu pozemkov, a to vo výške očakávaných nákladov,
• demoláciu budov, a to vo výške očakávaných nákladov,
• odstupné, a to vo výške prislúchajúcej plánovaným skončeniam pracovného pomeru podľa plánu ľudských zdrojov,
• nevyčerpané dovolenky vrátane sociálneho zabezpečenia, a to vo výške podľa plánu čerpania dovoleniek,
• odmeny členom dozornej rady a iných orgánov spoločnosti, a to vo výške skutočných nákladov z predchádzajúceho účtovného obdobia zvýšených o 12 %,
• nevyfakturované dodávky a služby, a to vo výške očakávaných nákladov podľa uzatvorených zmlúv, dodacích listov a pod.,
• členské príspevky do zväzov, spolkov, komôr a podobne, ktoré sa týkajú vykazovaného účtovného obdobia, a to vo výške skutočných nákladov z predchádzajúceho účtovného obdobia,
• bonusy, skontá, rabaty a podobne, ktoré sa týkajú výrobkov, tovaru a služieb predaných pred ukončením vykazovaného účtovného obdobia, a to vo výške skutočných bonusov, skont a rabatov z predchádzajúceho porovnateľného účtovného obdobia zvýšených o percento zvýšenia obratu predchádzajúceho porovnateľného účtovného obdobia
• náklady na zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy týkajúcej sa vykazovaného účtovného obdobia, a to vo výške skutočných nákladov z predchádzajúceho účtovného obdobia zvýšených o 12 %,
• náklady na zostavenie daňového priznania za vykazované účtovné obdobie, a to vo výške skutočných nákladov z predchádzajúceho účtovného obdobia zvýšených o 12 %,
• pokuty a penále, a to vo výške skutočných nákladov z predchádzajúceho účtovného obdobia,
• finančné povinnosti vyplývajúce z ručenia a záruk, a to vo výške možných nákladov podľa uzavretých zmlúv.
• povinnosť spätného odkúpenia obalov, a to vo výške skutočných nákladov z predchádzajúceho účtovného obdobia zvýšených o percento zvýšenia obratu predchádzajúceho účtovného obdobia,
• prebiehajúce a hroziace súdne spory, a to vo výške očakávaných nákladov podľa žalôb a iných súdnych podaní,
• vyplácanie prémií a odmien, a to vo výške skutočných nákladov z predchádzajúceho účtovného obdobia zvýšených o 12 %,
• provízie obchodným zástupcom, a to vo výške skutočných nákladov z predchádzajúceho účtovného obdobia zvýšených o percento zvýšenia obratu realizovaného jednotlivými obchodnými zástupcami v predchádzajúcom účtovnom období,
• na stratové zmluvy a nevýhodné zmluvy, a to vo výške očakávaného záväzku podľa príslušnej zmluvy,
• náklady na uvedenie prenajatého majetku do predchádzajúceho stavu, a to vo výške očakávaných nákladov,
• iné riziká a straty súvisiace s činnosťou spoločnosti.
• Rezervy sa tvoria na ťarchu nákladov. Výnimkou je tvorba rezerv súvisiaca s obstaraním majetku (napr. nevyfakturovaná dodávka materiálu, nevyfakturovaná dodávka dlhodobého majetku), účtuje sa so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu majetku. Použitie rezerv sa účtuje na ťarchu účtu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu záväzkov (napr. po obdržaní faktúry od dodávateľa).
  • Nákladové účty na ťarchu, ktorých sa tvoria rezervy, sa analyticky členia podľa toho, či ide o daňový alebo nedaňový náklady podľa podmienok ZDP.
  • Ak inventarizácia v nasledujúcom účtovnom období nepreukáže opodstatnenosť existencie alebo výšky vytvorenej rezervy, alebo ak pominuli dôvody existencie vytvorenej rezervy v priebehu účtovného obdobia, rezerva sa zúčtuje znížením alebo zrušením opačným účtovným zápisom ako sa účtovala tvorba rezervy.
• Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka sa z dôvodu upravujúcich závierkových účtovných prípadov účtuje tvorba rezervy, alebo sa upraví jej výška.
• Za správnu tvorbu a zúčtovanie rezerv zodpovedá Ing. Michal Domák – vedúci oddelenia účtovnej evidencie.
• Rozhodnutie o tvorbe a zúčtovaní rezerv musí byť v súlade s výsledkom inventarizácie a musí byť v internom účtovnom doklade odôvodnené.

3. Inventarizácia opravných položiek a rezerv

• Riadna inventarizácia opravných položiek a rezerv sa realizuje v súlade so Smernicou č. 6/202x – Vykonávanie inventarizácie majetku a záväzkov, a to jedenkrát ročne ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. V zmysle uvedených ustanovení sa v rámci nej posudzuje predovšetkým výška a odôvodnenosť existencie opravných položiek a rezerv.

C. Záverečné ustanovenia

1. Záväznosť: Smernica je záväzná pre všetkých zamestnancov spoločnosti ABC, s. r. o.

2. Platnosť a účinnosť: Smernica nadobúda účinnosť dňom vydania.

3. Zodpovednosť za kontrolu: Kontrolou dodržiavania tejto smernice je poverený vedúci oddelenia metodiky účtovníctva.

4. Sankcie: Nedodržiavanie tejto smernice sa klasifikuje ako porušenie pracovnej disciplíny s následkami podľa Pracovného poriadku.

Smernica Opravné položky a rezervy