Vytváraš softvér na predaj? Ako legálne nezdaniť až polovicu tržieb?

Aktivované náklady na vývoj: Druh nehmotného majetku

Slovenské účtovné predpisy považujú “náklady na vývoj” za ucelený a ohraničený firemný majetok. Podobne ako softvér či oceniteľné práva. Resp. automobil, budovu alebo výrobnú linku. A rovnako svieti na strane aktív súvahy a vylepšuje čísla firmy a rovnako sa odpisuje do nákladov počas používania či spotrebovávania.

O aktivovaných nákladoch na vývoj sa účtovať vyslovene nemusí. Postupy účtovania – ako predpis upravujúci účtovnú metodiku a väčšinu možných zákutí – to ako keby umožňujú resp. dovoľujú vybrať si. A to iba v prípade, ak sú splnené podmienky:

• Budúce úžitky (rozumej: výnosy) prevýšia sumy celkových nákladov na vývoj, ktoré zvažujeme aktivovať do jedného majetkového balíka. Čiže, majetok zarobí viac, než nás doteraz stál.
• Existuje možnosť / zámer / schopnosť firmy tento balík softvéru predať alebo používať na vlastné účely.
• Spoľahlivé ocenenie – tj musí byť na svete číslo, ktoré vieme vyskladať z doteraz vynaložených nákladov, pričom firma samotná určí tieto a tieto sumy vstúpili do nášho produktu (a tieto a tieto zas nie).
• Atribút “novosti” – ide teda o “aplikáciu zistení výskumu alebo iných znalostí na plánovanie alebo návrh výroby nových alebo významne zlepšených materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb pred začatím ich sériovej výroby alebo používania”. Z praxe vyplýva, že práve táto “novosť” je zo strany daniarov spochybniteľná – firmu zas môže obhájiť a zachrániť posudok znalca.
• Do nákladov na vývoj sa neúčtujú a neaktivujú náklady na výskum. “Výskum a vývoj” sú v zákonoch často spolu ako dvojičky, v tomto prípade však nie: náklady na výskum sa účtujú do obdobia, v ktorom vznikli (jednoduchšia cesta). A čo patrí pod “náklady na výskum”? Najmä “pôvodné a plánované zisťovanie, vykonávané s cieľom získať nové vedecké poznatky alebo technické poznatky”. Vrátane “hľadania alternatívnych materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb” či “formulácia, dizajn, hodnotenie a konečný výber možných alternatív nových alebo zlepšených materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb”.

Čiže za určitých okolností firma môže – naozaj podľa všetkého iba môže – samostatne vyčleňovať časť účtovných nákladov jednotlivých rokov a po skončení vývoja ich zaradiť do majetku. A ten pri začatí používania na biznis (predaj, prenájom, predaj pravidelný na báze predplatného) začne odpisovať do účtovných nákladov s dosahovanými výnosmi na druhej strane.

Postupy účtovania zároveň poznajú:

• aktivované náklady na vývoj čohokoľvek (§ 37 ods. 1 až 4, účet 012) – teda ako samostatný nehmotný majetok vieme deklarovať a identifikovať náklady na vývoj nového automobilu, rakety či vzdelávacieho programu,
• aktivované náklady na vývoj vyslovene softvéru (§ 37 ods. 6 písm. b), účet 013) – ak teda nejde o softvér tvorený na zákazku pre konkrétneho klienta resp. ako súčasť dodávky hardvéru. Na softvér sa vlastne vzťahujú priaznivejšie podmienky – možnosť rozložiť odpisy do budúcnosti podľa potreby či oslobodenie od dane z príjmov, ktoré rozoberám nižšie.

Príklad

Startup vznikol za účelom naprogramovania online softvéru pre správu e-mail marketingu a newsletterov firiem, médií či tvorcov obsahu z celého sveta. Softvér bude po dokončení základnej verzie predávať na báze mesačného predplatného (v zmysle “softvér ako služba” resp. “SaaS”). Na úvod získal okrem malého vkladu 3 zakladajúcich poločníkov-tvorcov aj veľkú investíciu od štvrtého spoločníka, anjelského investora, v sume 150 000 EUR. V priebehu rokov 2018 až 2020 spotreboval ročne 50 000 EUR na prácu externých programátorov (kontraktori) či interných programátorov (zamestnanci v trvalom pomere – teda mzdy vrátane odvodov platených zamestnávateľom, káva, tvorba sociálneho fondu atď), prenájom kancelárie, kúpu techniky, vzdelávanie a rôzne právne, účtovné či daňovo-poradenské služby. 50 000 EUR bolo v priebehu každého roka v súlade s účtovnými pravidlami zaúčtovaných do bežných nákladov. Šéfovia firmy spolu s účtovnými expertmi však z interných a externých nákladov každého roka chirurgicky vydefinovali/vyčlenili sumu 40 000 EUR, ktorá sa vzťahuje na vývoj softvéru a ku koncu každého roka ju preúčtovali z nákladov na účet obstarania nehmotného majetku (aktivácia, zápisom 041 / 623 resp. 041 / 321). Za 3 roky ide o 120 000 EUR za softvér vyvinutý vlastnou hlavou a rukami, ktorý má priniesť milióny. Podmienky na zaradenie do majetku sú teda splnené.

Ku koncu každého z rokov 2018 až 2020 sa teda suma 40 000 EUR preúčtovala na účet 041 (zápismi 041 / 623 či 041 / 321).

Začiatkom roka 2021 sa 120 000 EUR zaradilo do užívania (013 / 041) ako vlastný majetok softvér. Lebo sa totiž už začalo predávať predplatné na jeho využívanie. V súvahe pribudol na strane aktív majetok v hodnote 120 000 EUR (i keď ten tam už vlastne bol po predošlé roky, postupne skrze účet obstarávania 041).

Na jednej strane výsledovky bude účtovné odpisy ako účtovné náklady v priebehu jednotlivých mesiacov predpokladaného používania softvéru na predaj. Tj odpisový plán by sa mal nastaviť podľa želaného a reálneho plánu a neskôr prípadne upravovať podľa vývoja situácie/predaja. Náš startup sa rozhodol odpisovať svoje dielo 10 rokov, ročne teda odpíše 12 000 EUR a mesačne teda 1 000 EUR (551 / 073). Keďže ide o účtovné odpisy a hovoríme o účtovníctve s povinnosťou mesačného vykazovania. Stále hovoríme o odpisoch účtovných. Zhodou okolností odpisy daňové pre nehmotný majetok nemajú špeciálne pravidlá a teda daňové odpisy sa rovnajú účtovným. Na rozdiel od hmotného majetku, kde by sa podľa slovenských zákonov účtovné odpisy (skutočné opotrebenie) nemali rovnať odpisom daňovým (podľa zákona o dani z príjmov a nikdy inak). I keď v praxi pre zjednodušenie práce a pozornosti sa často rovnajú.

Pozor, spomenuté aktivované náklady na vývoj “čohokoľvek” majú svoj odpisový limit – ak sa ich živnosť nedá spoľahlivo odhadnúť, musia sa teda odpísať maximálne počas obdobia 5 rokov (§ 28 ods. 4 Zákona o účtovníctve). Dokonca neodpísaná suma nákladov na vývoj je jednou z pravidiel či limitov pre možné rozdelenie zisku. Odpisový limit sa však podľa mňa nevzťahuje na softvér – a tu si teda firma môže stanoviť odpisy na ľubovoľne dlhú dobu.

Na druhej strane výsledovky bude firma dosahovať výnosy z predaja predplatného užívateľom (311 / 602). Tiež mesačne. Ak budú výnosy napr. v sume 5 000 EUR a náklady (odpisy) v sume 1 000 EUR, firma bude v účtovnom zisku. Ak však dlhodobo po spustení projektu/produkt budú výnosy nižšie než čo i len odpisy z majetku, tak tu už hovoríme o reálnej strate, s ktorou ani účtovná metodika nič neurobí.

Takto sa dosiahne “verný a pravdivý obraz” o hospodárení firmy, ktorý si vyžadujú nielen účtovné predpisy, no v určitom zmysle je záujmom vlastníkov firmy či investorov. Firma totiž chce deklarovať čo najväčší majetok (a vlastný softvér vyvíjaný počas viacerých rokov majetkom je) a rovnako nechce vykazovať účtovnú stratu vo verejnej účtovnej závierke. Inak povedané: ak správne využijeme existujúce účtovné postupy a pravidlá, rozbiehajúca sa firma, ktorá ešte neukončila vývoj vlastného softvéru/produktu a nezačala predaj, vlastne vôbec nemusí vykazovať účtovnú stratu.

Súvislosti a dôsledky:

• spomenuté “vernejšie” zobrazenie hospodárenia firmy
• dlhoročné a výrazné straty firmu nedostanú do nepekných čísiel. Napr. režimu “kríza” podľa Obchodného zákonníka, kedy sú zakázané či obmedzené niektoré plnenia “do” a “z” firmy alebo záporného vlastného imania, ktoré pri splnení ďalších podmienok môže viesť k povinnosti či možnosti podať na firmu konkurz a minimálne nevyzerá dobre pre externé subjekty (investori, banky, lízingovky). Účtovná závierka ku koncu kalendárneho resp. hospodárskeho roka sa totiž zverejňuje (register účtovných závierok a na základe nej aj populárny Finstat)
• práve naopak, firma totiž na strane aktív vykáže náklady na vývoj resp. vlastný softvér ako majetok
• a šikovne a dôkladne stanovenými odpismi firma rozloží náklady na dlhé roky počas dosahovania tržieb z daného softvéru
• na základe účtovania a odpisovania aktivovaných nákladov na vývoj softvéru je za určitých okolností od dane z príjmov oslobodená polovica tržieb z predaja výstupov daného softvéru používateľom.

Nevýhody a riziká:

• práve spomínané spoľahlivé ocenenie. Mnoho softvérov – napríklad aj naša e-mailová appka z príkladu – sa dnes nespúšťa naraz po definitívnom dokončení v jeden slávnostný deň ako Titanic. Ale vlastne postupne: najprv sa zverejní prvá použiteľná beta verzia, vychytávajú sa chyby, tie sa opravujú postupne a rovnako postupne sa dielo vylepšuje na stále novú a kvalitnejšiu verziu. Takto sa to oceňuje skutočne ťažko. Možným riešením je každoročnú sumu služieb vynaložených na nové verzie aktivovať do technického zhodnotenia, o ktoré sa doterajší majetok zvýši – a teda prepočítať uplatňované odpisy do budúcna. Od sumy 1 700 EUR za rok je upgradovať majetok o sumu odpisovaného zhodnotenia povinné, do sumy 1 700 EUR dobrovoľné – čo poskytuje možnosti aj na kvalitnejšie rozloženie nákladov či na legálnu daňovú optimalizáciu.

Formulácia pravidiel pre aktivované náklady na vývoj – najmä posúdenie situácie, kedy áno a kedy nie – je v postupoch účtovania ešte od ich počiatku, tj cca 20 rokov. Teda z čias pred online svetom. Neviem o žiadnom podrobnejšom výklade, metodickom dovysvetlení či nebodaj príkladoch.

Moja nevýpovedná skúsenosť je taká, že o aktivovaných nákladoch na vývoj (softvéru, čohokoľvek) sa vo firmách až tak často neúčtuje. Pravdepodobne z dôvodu neznalosti, menšieho povedomia, no vlastne aj babračky skrze roky nehovoriac už o otázkach z praxe. No práve znalosť tohto prvého kroku/režimu môže viesť k režimu druhému: a teda potenciálnemu oslobodeniu od dane z príjmov. A to je už atraktívnejšie:

Oslobodenie polovice tržieb z predaja (predplatného) softvéru. Tzv. “patent box”.

Hrubo povedané: z predplatného za softvér viete oslobodiť až 50% z tržieb. Presnejšie: nie je to možnosť, ale za splnených podmienok ide o povinný režim (formulácia “od dane sú oslobodené”).

Podmienky:

• počítačový program / softvér podlieha autorskému právu podľa autorského zákona (spĺňa teda definíciu autorského diela)
• je výsledkom vývoja danej firmy.

Áno, podmienkou je teda práve účtovanie o aktivovaných nákladoch na vývoj:

• ak o nich firma účtovala – a teda takýto majetok identifikovala, zaradila do užívania a odpisuje – polovica tržieb z predaja softvéru je oslobodených od dane z príjmov
• ak nie, tak oslobodené z tohto titulu nie je nič.

Pravidlá:

• oslobodená je polovica tržieb za použitie resp. odplát za poskytnutie práva na používanie sotvéru počas celého obdobia, kedy si firma uplatňuje odpisy (účtovné a teda aj daňové v rovnakej výške) z aktivovaného softvéru. Z tohto pohľadu je teda výhodné si odpisy “natiahnuť” na čo najdlhšie obdobie
• ak súčasťou nákladov na vývoj sú aj “nehmotné výsledky výskumu a vývoja obstarané od inej osoby”, oslobodenie sa kráti koeficientom. Hrubo povedané: ak časť alebo všetok softvér firma nakúpila od externých dodávateľov-kontraktorov (programátori autori, programátori živnostníci, programátori s vlastnou eseročkou), v závislosti od podielu týchto súm na celkovej sume nákladov na vývoj sa oslobodená suma výnosov kráti. Akosi zvláštne tak štát podporil najmä firmy, ktoré na vývoj využívajú interných zamestnancov. Ak teda firma vývoj uskutočnila prostredníctvom interných zamestnancov, oslobodenie si vie uplatniť v plnej resp. maximálnej možnej miere. Ak iba prostredníctvom externých kontraktorov, tak smola
• oslobodenie je možné uplatniť aj neskôr – teda ak sa firma “prebrala” až po začatí predaja (tj už plynuli výnosy z predplatného a pod.) a doterajšie náklady na vývoj aktivuje do majetku neskôr. Oslobodenú sumu však aj v tomto prípade koeficientuje – a to podielom medzi celkovou sumou aktivovaného softvéru a sumou nákladov za vývoj za predchádzajúcich 5 rokov
• a čo je najzaujímavejšie: ak firma na strane zdaňovaných výnosov uplatňuje oslobodenie, v rovnakom pomere musí krátiť aj daňové výdavky, ktoré na predmetné výnosy vynaložil. Účtovné náklady v účtovníctve ostávajú, krátia sa len výdavky daňové, tj tie ktoré znižujú základ dane a daň z príjmov. Mne z toho vychádza, že krátiť sa v nejakej miere budú najmä odpisy z aktivovaného softvéru. Podľa dôvodovej správy autorov tohto pravidla sa tu “zamedzuje situácii, aby sa daňovník v priebehu obdobia uplatňovania daňových odpisov z predmetných aktivovaných nákladov na vývoj mohol rozhodovať o uplatňovaní, resp. neuplatňovaní oslobodenia v závislosti od výšky nákladov vzťahujúcich sa k oslobodeným príjmom. Aj v prípade, že náklady vzťahujúce sa k oslobodeným príjmom prevyšujú príjmy oslobodené od dane podľa tohto ustanovenia, musí daňovník oslobodenie uplatniť, náklady vzťahujúce sa k oslobodeným príjmom na účely ich zahrnovania do základu dane krátiť podľa § 17 ods. 40, t. j. vylúčiť ich zo základu dane, čím sa zamedzí vzniku daňovej straty z činnosti priemyselného využívania nehmotných aktív, ktoré sú výsledkom výskumu a vývoja.”

Nedokončená výroba: Aký je rozdiel?

V situáciách, keď firma vynakladá značné náklady na vývoj/výrobu čohosi (napr. softvéru) a tržby ešte neprišli, môže ísť niekedy o úplne iný účtovno-daňový režim: tzv. nedokončenú výrobu.

Webová agentúra, napr. v mesiacoch september až december 2021 vynakladá náklady na prácu/služby programátorov pri vývoji rozsiahleho e-shopu, ktorý defnitívne dokončí aj vyfakturuje napr. vo februári 2021. Aj v tomto prípade by náklady na programátorov za 9-12/2021 – bez súvisiacich výnosov – negatívne ovplyvnili súvahu firmy: aj tu by mohlo ísť o výraznú účtovnú stratu s dôsledkami uvedenými vyššie. Teda aj v tomto prípade je teda možné – a vlastne povinné – účtovné náklady z predmetného roka 2021 vyňať.

No pri vytváraní softvéru na zákazku pre konkrétneho klienta ide už o režim nedokončená výroba, ktorý sa síce uplatňuje predovšetkým vo výrobe hmotných výrobkov, no vlastne aj v oblasti poskytovania nehmotných služieb, výkonov resp. pri tvorbe nehmotných produktov. Náklady sa aktivujú do majetku “nedokončená výroba” (121) a znova sa do nákladov rozpustia až v roku, kedy sa výkon/výroba dokončí a vyfakturuje predaj/výnos. V r. 2021 teda firma skutočne nedosiahne stratu, v r. 2022 zas dosiahne prirodzený účtovný zisk minimálne z tejto zákazky. Tu už však majetok neodpisujeme, len presúvame.

Náklady na vývoj sa teda týkajú vlastného projektu/produktu, ktorým firma plánuje zarábať rôznymi spôsobmi, nedokončená výroba sa uplatňuje v službách pre konkrétneho klienta na objednávku.

Oplatí sa?

Zváž si sám. Teda hlavne prepočítaj a namodeluj. Škoda je najmä toho obmedzenia v prípade, ak startup odoberá služby a iné výstupy od nezávislých kontraktorov – čo je v tejto sfére bežnou praxou. Veď softvér tvoria hlavne fyzické osoby autori, ktoré si nezávislou autorskou zmluvou – prípadne kombináciou autorskej a obchodnej zmluvy – chránia svoje dielo a k nemu plynúce práva (a samozrejme aj svoje peniaze). Očakávať že v treťom tisícročí budú kvalitní autori a programátori pracovať na pracovnú zmluvu “s pichačkou” a výhodami typu príspevok na rekreáciu, je také… úradnícke. Veď pozri verejný (a povinný) zoznam na stránke Finančnej správy – viete koľko subjektov si oslobodenie uplatnilo od zavedenia patent boxu od 1.1.2018 dodnes (október 2021)? Spolu s uplatnením oslobodenia na patentované vynálezy a úžitkové vzory (súčasť režimu § 13a) dokopy 13. Slovom: trinásť.

No, stačí vyhodiť jeden odsek (§ 13a odsek 4) a zvýhodnenie “patent box” bude skutočne sexi.

Článok sme uverejnili s dovolením portálu: