Zmena hľadiska na spätný lízing a zmluvné pokuty z hľadiska DPH

Spätný lízing

Aktuálna prax v oblasti dane z pridanej hodnoty v SR pri transakciách, akými je klasický spätný leasing znamená dve samostatné DPH transakcie. Prvou je:

• dodanie tovaru (predmetu leasingu) nájomcom pre leasingovú spoločnosť a
• druhou je zväčša dodanie služby.

Vychádzajúc z judikatúry ESD, predovšetkým v zmysle rozsudku C-201/18 Mydibel SA je potrebné od 1.1.2024 na účely daňového zaobchádzania z hadiska zákona o DPH nazerať na vybrané transakcie, ktoré zakladá zmluva o predaji a spätnom prenájme (tzv. spätný lízing), ako na finančné transakcie oslobodené od DPH podľa § 39 zákona o DPH.

Takýto výklad sa bude aplikovať v prípade, ak dochádza k prevodu vlastníckeho práva k hmotnému majetku (predmet financovania) z budúceho nájomcu na budúceho prenajímateľa, pričom ale predmet financovania zostáva v dispozícii nájomcu, ktorý naďalej disponuje väčšinou výhod a rizík vlastných vlastníckemu právu a po skončení platnosti zmluvy sa predpokladá opätovný prevod vlastníckeho práva na nájomcu.

Cieľom tejto transakcie je získanie dodatočných finančných prostriedkov nájomcom, pričom nedochádza k prevodu práva nakladať s predmetom financovania ako vlastník na budúceho prenajímateľa podľa § 8 zákona o DPH.

Aplikácia uvedeného záveru a z neho vyplývajúce daňové zaobchádzanie sa bude v plnom rozsahu uplatňovať na zmluvy o spätnom lízingu uzavreté po 31. 12. 2023. Pre zmluvy o spätnom lízingu uzatvorené do 31. 12. 2023 bude doteraz uplatňované daňové zaobchádzanie akceptované až do skončenia dotknutého zmluvného vzťahu, t.j., ak vo vzťahu k predmetu financovania došlo zo strany budúceho nájomcu k dodaniu tovaru pre budúceho prenajímateľa a zo strany prenajímateľa k následnému poskytnutiu služby, resp. dodaniu tovaru pre nájomcu, bude takéto daňové zaobchádzanie pokračovať až do skončenia zmluvného vzťahu aj po 1. 1. 2024.

Zároveň je nevyhnutné podotknúť, že klasifikovaniu transakcie na DPH účely by malo predchádzať detailné posúdenie zmluvných podmienok, ktoré sa môže v praxi líšiť prípad od prípadu, a preto ho nie je možné zovšeobecniť.

Poplatky, kompenzácie a zmluvné pokuty

FR SR dlhodobo eviduje nejasnosti pri praktickej aplikácii ustanovení zákona o DPH v situáciách, keď je osoba v postavení odberateľa povinná platiť v súvislosti s dodávkou ďalšie sumy, označované rôznymi pojmami ako pokuty, poplatky, kompenzácie a pod.

Problematická je predovšetkým skutočnosť, či takéto rôzne platby majú vstupovať do základu dane. Nevyhnutným predpokladom správneho posúdenia transakcie pre DPH účely skutočný dôvod platby bez ohľadu na jej označenie. Na to, aby bola transakcia predmetom DPH, a teda aby vstupovala do základu dane sa musí jednať o dodanie tovaru/služby za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká.

Pojem protihodnota nie je DPH smernici ďalej spresnený, avšak v nadväznosti na rozsudky ESD možno zadefinovať určité kritériá, ktoré charakterizujú protihodnotu. Protihodnota je teda:

• Všetko, čo sa príjme ako protiplnenie (v zmysle zásady „qui pro quo – výmenou za niečo“).
• Subjektívna (výška protiplnenia nemá vplyv na skutočnosť, či ide o plnenie za úhradu).
• Ak medzi poskytovateľom a príjemcom existuje právny vzťah.
• Ak existuje priama súvislosť medzi poskytnutou službou a prijatou hodnotou.

V tejto súvislosti je v praxi používaných viacero pojmov, ktoré sú niekedy v zmluvnej dokumentácii definované ako poplatky, pokuty a pod. Jedná sa napríklad o nasledovné:

• Márna jazda – môžeme definovať ako jazdu vozidla bez nákladu vykonanú v súvislosti s objednanou prepravou, ktorá sa neuskutočnila z príčin na strane objednávateľa alebo odosielateľa. Poplatok za tzv. „márnu jazdu“ je uvedený v podmienkach prepravy alebo býva zakotvený v zmluve.
• Prestoj – je v princípe čas, počas ktorého bude vozidlo čakať na nakládke z rôznych dôvodov. Vznik prestoja je spravidla zdokumentovaný v prepravnej dokumentácii. Za vzniknutý prestoj zasielateľ fakturuje príkazcovi, resp. prepravca zákazníkovi určitý poplatok.
• Neskoré vrátenie prepravného kontajnera – platba, ktorú je osoba povinná zaplatiť v zásade znamená odplatu za dlhšie používanie veci, než bola pôvodne dohodnutá doba jej používania.
• Znečistenie vozidla – pokiaľ cestujúci poškodí či zašpiní auto, nesie za to zodpovednosť a bude v zmysle zmluvy požiadaný, aby uhradil náklady na čistenie alebo opravu auta. Výška poplatku je určená podľa závažnosti znečistenia a podľa výšky nákladov potrebných na uvedenie auta do pôvodného stavu, napr. v umyvárke či autoservise.
• Suma platená za predčasné ukončenie zmluvy – Ak dôjde k odstúpeniu od zmluvy, poskytovateľ požaduje na základe zmluvne dohodnutých podmienok doplatiť určitú sumu, spravidla poplatok vo výške, ktorý by vybral po zvyšok dohodnutej doby nájmu alebo ktorá zodpovedá zostatkovej hodnote veci.

V nadväznosti na rozsudky ESD FR SR konštatuje, že povinnosť zaplatiť vyššie uvedené peňažné sumy je zakotvená v podmienkach zmluvy, a keďže príjemca služby vstupuje do zmluvného vzťahu za týchto podmienok, existencia právneho vzťahu medzi príjemcom a poskytovateľom služby je nesporná. Taktiež je zrejmá aj priama súvislosť medzi poskytnutou službou a prijatou protihodnotu, keďže príjemca plnenia presne vie, že pri nesplnení zmluvného záväzku z jeho strany mu vznikne povinnosť uhradiť dohodnutú peňažnú sumu. Výška sumy je irelevantná, keďže v zmysle rozsudkov je protihodnota subjektívnou hodnotou.

V zmysle vyššie uvedeného sumy platené v súvislosti s dodaním tovarov a služieb na základe zmluvne dohodnutých podmienok (napr. márna jazda, prestoj, neskoré vrátanie prenajatej veci, znečistenie predmetu prenájmu a pod.), majú byť považované za protihodnotu a vstupovať do základu dane bez ohľadu na označenie týchto súm ako pokuta, poplatok, náhrada, kompenzácia a podobne.

Pri predčasnom ukončení zmluvy je nájomca oprávnený žiadať náhradu, ktorá je vo výške všetkých nezaplatených splátok až do uplynutia doby viazanosti, avšak uvedené by malo byť v zmluve dohodnuté. Takáto suma, nech je označovaná ako akákoľvek náhrada, má byť považovaná za protihodnotu poskytnutej služby. Z judikatúry Súdneho dvora nevyplýva, že by mal byť uplatnený rôzny postup v závislosti od toho, z akých dôvodov k predčasnému ukončeniu zmluvy dôjde, či to bude dohodou, odstúpením alebo vypovedaním zmluvy.

Odlišná situácia je pri platbách, akými je napríklad úrok z omeškania za oneskorenú úhradu alebo náhrada za poškodenie tovaru, nakoľko tieto úhrady nemožno považovať za protihodnotu za dodanie tovaru alebo služby, ale mali by byť mimo predmetu DPH, rovnako ako tomu bolo v praxi doteraz.