Účtovanie licencií za použitie alebo za právo na použitie počítačového programu

V účtovných jednotkách (ÚJ) sa v súvislosti s nástupom nových technologických možností a prístupov často stretávame s otázkami ako správne zaúčtovať rôzne licencie za použitie alebo za právo na použitie počítačového programu, informačného systému a pod. napr. licenciu na e-learningové vzdelávanie, on-line služby, on-line prístupy na internet a pod. Bez konkrétneho vymedzenia týchto pojmov nie je možné dať správnu odpoveď na tieto otázky.

Ministerstvo financií Slovenskej republiky (ďalej len „MF SR“) v záujme zabezpečenia jednotného postupu pri výklade pojmov v oblasti informatizácie vydalo Metodický pokyn č. MF/014235/2008-132 na použitie odborných výrazov pre oblasť informatizácie spoločnosti (ďalej len „metodický pokyn“) uverejnený vo Finančnom spravodajcovi č. 5/2008. Metodický pokyn sa zameriava na zhromaždenie najpoužívanejších odborných výrazov v oblasti informatizácie, ktoré sa vyskytujú v procese tvorby legislatívnych materiálov, dokumentov a koncepcií rozvoja a pod. Jeho účelom je zjednotenie pojmov a inklúzia týchto pojmov do právneho systému Slovenskej republiky.

Podľa tohto metodického pokynu sa definuje:

• Počítačový program – súbor príkazov a inštrukcií použitých priamo alebo nepriamo v počítači, príkazy a inštrukcie môžu byť napísané alebo vyjadrené v zdrojovom alebo v strojovom kóde. Neoddeliteľnou súčasťou počítačového programu je aj podkladový materiál potrebný na jeho prípravu.
• Informačný systém – funkčný celok zabezpečujúci cieľavedomú a systematickú informačnú činnosť prostredníctvom technických a programových prostriedkov, ktoré sú súčasťou informačného systému alebo ako komunikačný systém umožňujúci komunikáciu a spracovanie informácií.
• On-line služba – prístupná / doručovaná prostredníctvom platforiem používajúcim najmä webové služby, obyčajne prístupná cez počítačové siete (vrátane internetu, intranetových a extranetových sietí) a využívajúcu internetový protokol http.
• Doména – identifikácia subjektu alebo množiny subjektov v sieti internet, pričom sú domény definované podľa IP adries, všetky technické prostriedky zdieľajúce spoločnú IP adresu využívajú tú istú doménu.
• On-line prístup na internet – tento pojem je možné odvodiť z definícií pojmov on-line (v reálnom čase) a internet(decentralizovaný, verejne dostupný globálny systém vzájomne prepojených počítačových sietí). On-line prístup na internettak možno definovať ako pripojenie nachádzajúce sa v reálnom čase na permanentne dostupnej sieti, pričom permanentne dostupnou sieťou sa prednostne myslí internet, t. j. ide o pripojenie priamo na internete, resp. pripojenie v reálnom čase na internet.
• E-learning (elektronické vzdelávanie) – používanie multimediálnych technológií a/alebo internetu na zlepšenie kvality učenia uľahčením prístupu k zdrojom a službám, ako aj umožnením diaľkovej interakcie a spolupráce.

V súčasnosti žiadny platný právny predpis (okrem § 5 ods. 8 zákona č. 618/2003 Z. z. o autorskom práve a právach súvisiacich s autorským právom v z. n. p., tzv. autorský zákon) nedefinuje pojem počítačový program (softvér). Pod pojmom softvér možno v zmysle aplikačnej praxe chápať programové vybavenie počítača tvorené skrytým, resp. utajeným vzorcom. Softvér sa môže prenášať prostredníctvom rôznych médií, môže byť štandardizovaný so širokou škálou aplikácií alebo môže byť šitý na mieru pre samotných užívateľov. Môže sa prenášať ako zabudovaná nedeliteľná časť počítačového príslušenstva alebo v oddelenej nezávislej forme vhodnej pre použitie na rôznych druhoch hardvéru. Softvér môže byť bezplatný a platený. Bezplatný softvér je voľne šírený, ale platený softvér môžu podnikateľské subjekty používať iba vtedy, ak zaplatia za jeho licenciu a nebudú ju porušovať.

V súvislosti s pojmom softvér je nutné zadefinovať aj pojem licencia. Podľa „Ekonomického slovníka“ je licencia skrátené označenie pre práva a povinnosti vyplývajúce z licenčnej zmluvy. Poskytovateľ licencie môže byť osoba právnická alebo fyzická, ktorá vlastní alebo má právo disponovať určitými vlastnosťami a právami, za protihodnotu tieto znalosti a práva poskytuje dočasne nadobúdateľovi licencie, ktorým je druhá zmluvná strana. Licenčnú zmluvu na predmety priemyselného vlastníctva upravujú ustanovenia Obchodného zákonníka, a to v § 508 až 515. Licenčnú zmluvu na predmety autorského práva upravujú ustanovenia § 40 až 49 autorského zákona.

V bežnej praxi ani po vymedzení jednotlivých pojmov nie je jednoduché určiť spôsob účtovania a spôsob platby za licencie. Charakter platieb a spôsob účtovania závisí od povahy práv, ktoré podnikateľský subjekt, ako príjemca, nadobúda podľa osobitných opatrení týkajúcich sa použitia a využitia počítačového programu. Je veľmi dôležité poznať právne podmienky nadobudnutia licencie, t. j. zmluvné podmienky na základe ktorých došlo k zakúpeniu licencie.

V praxi môže nastať niekoľko situácií:

1. Obmedzený prevod práv, kde podnikateľský subjekt, ako nadobúdateľ, získava právo na použitie alebo povolenie na výkon práv za určitých podmienok, ktoré sú zmluvne presne špecifikované zvyčajne aj s vecným, časovým a teritoriálnym obmedzením. Úhrady za poskytnutie obmedzených práv k duševnému vlastníctvu sú potom považované za licenčné poplatky.
2. Úplný prevod práv, kde podnikateľský subjekt, ako nadobúdateľ, získa majetkové aj dispozičné práva k licenciám, čím poskytovateľ, stráca právo na jeho používanie, právo udeliť tretej osobe právo na jeho využívanie a pod. V tomto prípade dochádza k predaju duševného vlastníctva vlastníkom.

Najčastejšie riešenými a najproblematickejšími oblasťami licenčných poplatkov v účtovníckej praxi sú licenčné poplatky platené za použitie alebo za právo na použitie softvéru.

Vychádzajúc z vyššie uvedených vymedzení možno zjednodušene konštatovať, že charakter platby za zakúpenie licencie za použitie alebo za právo na použitie autorského práva na softvér a spôsob účtovania bude závisieť od toho, či podnikateľský subjekt ako nadobúdateľ získava obmedzený alebo úplný prevod práv k zakúpeným licenciám.

V prípade, že podnikateľský subjekt, ako nadobúdateľ, získa právo na použitie alebo povolenie na výkon práv za určitých podmienok, ktoré sú zmluvne presne špecifikované, úhrady za zakúpenie takejto licencie, t. j. za poskytnutie obmedzených práv k duševnému vlastníctvu sú potom považované za licenčné poplatky.

Ak podnikateľský subjekt, ako nadobúdateľ, získa majetkové aj dispozičné práva k licenciám, v tomto prípade dochádza k predaju duševného vlastníctva zo strany vlastníka. Táto transakcia, pri ktorej dochádza k úplnému prevodu práv priemyselného a duševného vlastníctva sa považuje za predaj majetku zo strany vlastníka a za obstaranie (nadobudnutie) majetku zo strany podnikateľského subjektu. Z hľadiska daňových a účtovných predpisov ide v tomto prípade o nadobudnutie nehmotného majetku.

Nehmotný majetok – daňové hľadisko

Nehmotným majetkom, ako ho definuje zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) v § 22 ods. 7 sú práva priemyselného vlastníctva, autorské práva alebo práva príbuzné autorskému právu, vrátane počítačových programov a databáz, projekty, výrobné a technologické postupy, utajované informácie, lesné hospodárske plány, technické a hospodársky využiteľné znalosti, ktorých vstupná cena je vyššia ako 2 400 € a majú prevádzkovo-technické funkcie alebo použiteľnosť dlhšiu ako jeden rok a sú obstarané odplatne alebo vytvorené vlastnou činnosťou s cieľom obchodovať s nimi, aktivované náklady na vývoj a technické zhodnotenie plne odpísaného nehmotného majetku vyššie ako 1 700 €.

Dlhodobý nehmotný majetok – účtovné hľadisko

Podľa § 13 ods. 2 a 3 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) dlhodobým nehmotným majetkom sú zložky majetku, ktorých ocenenie je vyššie ako 2 400 € a doba použiteľnosti dlhšia ako jeden rok. Nehmotný majetok, ktorého ocenenie sa rovná sume 2 400 € alebo je nižšie, možno zaradiť do dlhodobého nehmotného majetku, ak doba použiteľnosti tohto majetku je dlhšia ako jeden rok.

Dlhodobý nehmotný majetok – odpisovanie

Podľa § 20 ods. 1, 3 a 7 Postupov účtovania v PÚ sa dlhodobý nehmotný majetok odpisuje na základe odpisového plánu nepriamo prostredníctvom účtovných odpisov. Zostatková hodnota sa zisťuje pomocou oprávok k dlhodobému nehmotnému majetku. Technické zhodnotenie dlhodobého nehmotného majetku sa odpíše takým spôsobom ako dlhodobý nehmotný majetok, ku ktorému sa vzťahuje. Ak sa odpisuje dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok, ktorý je v podielovom spoluvlastníctve, účtovné odpisy sa vykonávajú zo spoluvlastníckeho podielu každého spoluvlastníka.

Dlhodobý nehmotný majetok – účtovanie

Podľa § 33 ods. 1, 3 až 5 a 7 Postupov účtovania v PÚ sa o dlhodobom nehmotnom majetku účtuje v účtovej skupine 01 – Dlhodobý nehmotný majetok. Dlhodobý nehmotný majetok:

• vytvorený vlastnou činnosťou sa účtuje na ťarchu účtu účtovej skupiny 04 – Obstaranie dlhodobého majetku a v prospech účtu 623 – Aktivácia dlhodobého nehmotného majetku,
• nadobudnutý bezodplatne sa účtuje na ťarchu účtu účtovej skupiny 04 – Obstaranie dlhodobého majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období a účet časového rozlíšenia sa rozpúšťa do výnosov vo vecnej a časovej súvislosti so zaúčtovaním odpisov,
• nadobudnutý bezodplatne od spoločníkov alebo členov, ktorým sa nezvyšuje základné imanie sa účtuje na ťarchu účtu účtovej skupiny 04 – Obstaranie dlhodobého majetku a so súvzťažným zápisom v prospech účtu 413 – Ostatné kapitálové fondy,
• nadobudnutý štátnym podnikom delimitáciou sa účtuje na príslušný účet majetku a v prospech účtu 411 – Základné imanie,
• preradený z osobného užívania do podnikania sa účtuje na ťarchu účtu účtovej skupiny 01 – Dlhodobý nehmotný majetok a v prospech účtu 491 – Vlastné imanie fyzickej osoby – podnikateľa.

Dlhodobý nehmotný majetok sa podľa § 37 ods. 1 až 15 Postupov účtovania v PÚ účtuje na účtoch:

• 012 – Aktivované náklady na vývoj,
• 013 – Softvér (na tomto účte sa účtuje softvér bez ohľadu na to, či je alebo nie je predmetom autorských práv, ak jekúpený samostatne, a nie je súčasťou dodávky hardvéru a jeho ocenenia alebo je vytvorený vlastnou činnosťou za účelom používania pre potreby ÚJ alebo na účely obchodovania s ním, ak nejde o softvér na zákazku alebo o súčasť dodávky hardvéru),
• 014 – Oceniteľné práva (na tomto účte sa účtujú napríklad výrobno-technické poznatky – know how, licencie, užívacie práva, právo prechodu cez pozemok, vydavateľské práva, vydavateľské tituly, autorské práva, dovozné kvóty a vývozné kvóty, obchodné značky, ochranné známky, receptúry, predmety priemyselných práv a iné výsledky duševnej tvorivej činnosti, ak sa obstarali za odplatu napríklad kúpou, výmenou a nepeňažným vkladom),
• 015 – Goodwill,
• 019 – Ostatný dlhodobý nehmotný majetok.

Príklady účtovania softvéru

Nehmotný majetok – softvér, ktorého ocenenie je vyššie ako 2 400 € a doba použiteľnosti dlhšia ako jeden rok sa zaraďuje a účtuje sa o ňom ako o dlhodobom nehmotnom majetku. Nehmotný majetok – softvér, ktorého ocenenie sa rovná alebo je nižšie ako 2 400 €, možno zaradiť do dlhodobého nehmotného majetku a účtovať o ňom ako o dlhodobom nehmotnom majetku, ak doba použiteľnosti tohto majetku je dlhšia ako jeden rok.