Pravidlá v oblasti DPH týkajúce sa miesta poskytovania služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom

Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), ktorý je platný v SR, neobsahuje vymedzenie pojmu „nehnuteľný majetok“. V súvislosti s aplikáciou tohto pojmu v praxi sú využívané závery vyplývajúce z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ a tiež z vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 1042/2013 zo 7. októbra 2013 (ďalej len „nariadenie“), ktorým sa mení vykonávacie nariadenie (EÚ) č. 282/2011, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb. Uvedené vysvetlivky Európskej komisie bude preto možné použiť aj v SR pri určení miesta zdanenia v súvislosti so službami vzťahujúcimi sa k nehnuteľnostiam.

Poskytovanie služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom

Určenie miesta poskytovania služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom je v zákone o DPH upravené v ustanovení § 16 ods. 1. Do uvedeného ustanovenia bol premietnutý článok 47 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“).

Podľa článku 47 smernice o DPH miestom poskytovania služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľný majetok vrátane služieb realitných agentov a znalcov, poskytovania ubytovania v hotelovom sektore alebo v sektoroch s podobnou funkciou, ako sú dovolenkové rezorty alebo miesta upravené na stanovanie, udelenia práv na používanie nehnuteľného majetku a služieb zameraných na prípravu a koordináciu stavebných prác, ako sú služby poskytované architektmi a podnikmi zabezpečujúcimi stavebný dozor, je miesto, kde sa tento nehnuteľný majetok nachádza.

Vymedzenie pojmu „nehnuteľný majetok“ podľa vykonávacieho nariadenia

Na účely uplatňovania smernice o DPH sa podľa vykonávacieho nariadenia č. 1042/2013 článku 13b za nehnuteľný majetok považuje:

1. akákoľvek určitá časť zeme na povrchu alebo pod ním, ku ktorej možno založiť vlastnícke právo a držbu;
2. akákoľvek budova alebo stavba pripevnená k zemi alebo v zemi nad úrovňou mora alebo pod ňou, ktorá sa nemôže jednoducho rozobrať alebo premiestniť;
3. akýkoľvek prvok, ktorý sa inštaloval a tvorí neoddeliteľnú súčasť budovy alebo stavby, bez ktorého by budova alebo stavba nebola úplná, ako napríklad dvere, okná, strechy, schodiská a výťahy;
4. akýkoľvek prvok, vybavenie alebo prístroj trvalo namontovaný v budove alebo stavbe, ktorý nemožno premiestniť bez zničenia alebo úpravy budovy alebo stavby.

Zoznam štyroch kategórií vyššie uvedených je vyčerpávajúci. Avšak tieto kategórie by sa nemali vnímať ako možnosti, ktoré sa navzájom vylučujú, čo znamená, že na niektorý tovar sa môže vzťahovať viac ako jedna kategória. Na určenie toho, či služba súvisí s nehnuteľným majetkom, je potrebné preskúmať, či patrí aspoň do jednej z týchto štyroch kategórií.

Skutočnosť, že určitý tovar sa môže klasifikovať ako nehnuteľný majetok v rámci jednej alebo viacerých kategórií, neznamená, že všetky služby zahŕňajúce tento druh tovaru sa majú považovať za služby súvisiace s nehnuteľným majetkom. Na účely DPH sa budú považovať za služby súvisiace s nehnuteľným majetkom len tie služby, ktoré majú „dostatočne priamu súvislosť“ s týmto majetkom.

Podľa článku 31a ods. 1 nariadenia služby sa považujú za služby dostatočne priamo súvisiace s nehnuteľným majetkom v týchto prípadoch:

1. v prípade, že sú odvodené z nehnuteľného majetku a že daný majetok tvorí základnú súčasť služby a pre poskytované služby je hlavný a nevyhnutný;
2. v prípade, že sú poskytované na nehnuteľnom majetku alebo sú naň zamerané, a ich cieľom je právna alebo fyzická zmena uvedeného majetku.

Kritériá uvedené v písmene a) zahŕňajú služby, v prípade ktorých výsledok pochádza z nehnuteľného majetku (napríklad prenájom budov alebo získanie práva na rybolov na vymedzenom území), zatiaľ čo podľa písmena b) je nehnuteľný majetok hlavným predmetom služby, ktorá sa na ňom vykonala (napríklad oprava budovy).

Služby sa považujú za dostatočne priamo súvisiace s nehnuteľným majetkom v prípade, že sú poskytované na nehnuteľnom majetku alebo naň zamerané a ich cieľom je právna alebo fyzická zmena uvedeného majetku, musia sa zamerať na zmenu právneho postavenia alebo fyzických vlastností tohto nehnuteľného majetku.

Skutočnosť, že služba sa poskytuje (úplne alebo čiastočne) na diaľku, sama osebe nepredstavuje prekážku toho, aby mala dostatočne priamu súvislosť s nehnuteľným majetkom.

Aby sa mohol majetok považovať za „nehnuteľný majetok“, musia byť splnené dve kumulatívne podmienky:

1. mala by to byť určitá časť zeme na povrchu alebo pod ním a
2. malo by byť možné k nej založiť vlastnícke právo a držbu.

Podľa článku 31a ods. 2 nariadenia služby vzťahujúce sa na nehnuteľný majetok sú najmä:

1. vypracovanie projektu budovy alebo častí budovy určených pre určitú parcelu bez ohľadu na to, či je budova postavená;
2. poskytovanie služieb stavebného dozoru alebo bezpečnostných služieb;
3. stavbu budovy na pozemku, ako aj na stavebné a demolačné práce vykonávané na budove alebo častiach budovy;
4. stavbu trvalých stavieb na pozemku, ako aj stavebné a demolačné práce vykonávané na trvalých stavbách, ako napríklad potrubné systémy pre plyn, vodu, odpadovú vodu a podobne;
5. práce na pozemku vrátane poľnohospodárskych služieb, ako napríklad kultivácia pôdy, výsev, zavlažovanie a hnojenie;
6. prieskum a posúdenie rizika a celistvosti nehnuteľného majetku;
7. oceňovanie nehnuteľného majetku vrátane prípadu, keď je táto služba potrebná na účely poistenia, aby sa stanovila hodnota majetku ako zábezpeky pri pôžičke alebo na posúdenie rizika a škody pri sporoch;
8. prenajímanie nehnuteľného majetku okrem prenajímania, na ktoré sa vzťahuje odsek 3 písm. c), vrátane uskladnenia tovaru, v prípade ktorého sa postúpila určitá časť majetku do výlučného používania odberateľom;
9. poskytovanie ubytovania v hotelovom sektore alebo v sektoroch s podobnou funkciou, ako sú dovolenkové tábory alebo miesta upravené na stanovanie vrátane práva na pobyt na určitom mieste vyplývajúce z prevodu práv časovo obmedzeného užívania a podobne;
10. postúpenie alebo prevod iných práv ako tých, na ktoré sa vzťahujú písmená h) a i), na používanie celého nehnuteľného majetku alebo jeho častí vrátane povolenia na používanie časti majetku, ako napríklad udelenie rybárskych a lovných práv alebo prístup do salónikov na letiskách, alebo využívanie infraštruktúry, za ktorú sa vyberajú mýta, akou je napríklad most alebo tunel;
11. údržbu, rekonštrukciu a opravu budovy alebo jej častí vrátane prác ako čistenie, obkladanie, tapetovanie a pokladanie parkiet;
12. údržbu, rekonštrukciu a opravu trvalých stavieb, ako napríklad potrubných systémov pre plyn, vodu, odpadovú vodu a podobne;
13. inštaláciu alebo montáž prístrojov alebo vybavenia, ktoré sa po inštalácii alebo montáži klasifikujú ako nehnuteľný majetok;