Lízing je spravidla dvojstranný záväzkový vzťah, pri ktorom nájomca, v prospech ktorého sa prenecháva užívanie veci a poberanie úžitku, platí prenajímateľovi za jej používanie stanovené nájomné formou jednotlivých splátok po dobu trvania lízingu. Prenajímateľ prenecháva druhej strane určitú vec do nájmu za účelom jej užívania, pričom po celú dobu prenájmu zostáva majiteľom tejto veci.
Lízing je spravidla dvojstranný záväzkový vzťah, pri ktorom nájomca, v prospech ktorého sa prenecháva užívanie veci a poberanie úžitku, platí prenajímateľovi za jej používanie stanovené nájomné formou jednotlivých splátok po dobu trvania lízingu. Prenajímateľ prenecháva druhej strane určitú vec do nájmu za účelom jej užívania, pričom po celú dobu prenájmu zostáva majiteľom tejto veci.
Charakteristika finančného lízingu
Finančný lízing je dlhodobý nájomný vzťah založený na oddelení právneho a ekonomického vlastníctva prenajatého predmetu:
- prenajímateľ (lízingová spoločnosť) je právnym vlastníkom majetku počas celej doby trvania finančného prenájmu až do zaplatenia poslednej splátky,
- nájomca (obstarávateľ) je ekonomickým vlastníkom majetku, t. j. používa ho (berie ekonomické úžitky) ako vlastník vo výrobnom procese.
Jeho hlavným cieľom je prefinancovanie celej alebo podstatnej časti obstarávacích nákladov počas trvania nájmu pri súčasnom ekonomickom využívaní predmetu nájmu nájomcom, pričom nájomný vzťah sa končí prevodom právneho vlastníctva k predmetu prenájmu z prenajímateľa na nájomcu. To znamená, že finančným prenájmom sa obstaráva predmet prenájmu (hmotný majetok) nie zo zisku po zdanení, ale na ťarchu nákladov nájomcu pri jeho súčasnom používaní a odpisovaní nájomcom.
Obchodný zákonník ani Občiansky zákonník nedefinuje finančný lízing a nestanovuje podmienky uzatvárania zmluvy o finančnom prenájme, ale pri jej uzatváraní sa vychádza z konkrétneho typu nájomnej zmluvy (podľa toho, čo je predmetom prenájmu – či nehnuteľná vec alebo hnuteľná vec, prípadne dopravný prostriedok). Pod lízingovou zmluvou, resp. zmluvou o finančnom prenájme treba rozumieť kombináciu dvoch základných zmlúv – zmluvy o nájme a zmluvy o kúpe predmetu lízingu. Konštrukcia lízingovej zmluvy vychádza teda z typu zmluvy o kúpe prenajatej veci, ktorú upravuje Obchodný zákonník ustanoveniami § 489 až § 496.
Zmluvou o kúpe prenajatej veci si strany dojednajú v nájomnej zmluve alebo po jej uzavretí, že nájomca je oprávnený kúpiť prenajatú vec alebo prenajatý súbor vecí počas platnosti nájomnej zmluvy alebo po jej zániku. Ustanovenie § 489 ods. 1 Obchodného zákonníka je hlavným obsahom finančného lízingu, ktorým sa odlišuje od iných typov zmlúv. Dojednanie zmluvných strán o kúpe prenajatej veci je charakterom blízke zmluve o budúcej zmluve.
Lízingové zmluvy sú obvykle koncipované tak, že nájomca je oprávnený na kúpu prenajatej veci po ukončení nájomnej zmluvy. Zmena vlastníckeho práva sa uskutočňuje na základe jednostranného úkonu, ktorým je oznámenie o prejavení záujmu o kúpu predmetu lízingu. Na rozdiel od operatívneho lízingu, kedy je možné kedykoľvek na základe obojstranného súhlasu prenajímateľa a nájomcu uzatvoriť kúpnu zmluvu, pri finančnom lízingu sa vylučuje svojvôľa nájomcu kedykoľvek pristúpiť k realizácii kúpy. Oprávnenie kúpiť predmet nájmu nájomca vykoná tým, že písomne oznámi svoju vôľu lízingovej spoločnosti. Na základe tohto úkonu nájomca sa dostáva do pozície kupujúceho a prenajímateľ do pozície predávajúceho.
Pri lízingových zmluvách vzniká nájomcovi právo na odkúpenie predmetu lízingu, nevzniká mu však povinnosť. Ak si nájomca uvedené právo uplatní (pri dodržaní podmienok), prenajímateľovi vzniká povinnosť predmet lízingu odpredať. V tom je aj rozdiel oproti zmluve o predkupnom práve, pri ktorej právo kúpy sa vykoná až po slobodnom rozhodnutí predávajúceho predať príslušnú vec. Až realizáciou kúpnej zmluvy prechádza vlastnícke právo k predmetu lízingu na kupujúceho. Počas trvania lízingového vzťahu predmet je výlučne vo vlastníctve prenajímateľa.
Definovanie finančného lízingu v podvojnom účtovníctve
Pre správnu aplikáciu postupu účtovania finančného lízingu podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v rámci ustanovenia § 30a ods. 1 opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) sú zadefinované základné pojmy, ktoré sa aplikujú v účtovnom postupe v danej oblasti.
Na účely účtovania finančného prenájmu sa rozumie:
- finančným prenájmom obstaranie dlhodobého hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dohodnutým právom kúpy prenajatej veci za dohodnuté platby počas dohodnutej doby nájmu tohto majetku,
- dohodnutými platbami jednotlivé platby uhrádzané nájomcom prenajímateľovi počas dohodnutej doby finančného prenájmu majetku; súčasťou dohodnutých platieb je aj kúpna cena, za ktorú na konci dohodnutej doby finančného prenájmu majetku prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu,
- istinou u prenajímateľa celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné výnosy; nerealizovanými finančnými výnosmi sú budúce finančné výnosy vypočítané prenajímateľom, napríklad metódou efektívnej úrokovej miery a metódou prírastkovej výpožičkovej úrokovej miery,
- istinou u nájomcu celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné náklady (nájomné), pričom suma istiny u nájomcu sa rovná sume istiny u prenajímateľa; nerealizovanými finančnými nákladmi (nájomným) sú budúce finančné náklady, ktoré sú u prenajímateľa nerealizovanými finančnými výnosmi.
Samotný postup účtovania finančného lízingu vyplýva priamo z § 30a Postupov účtovania v PÚ. Tento spôsob účtovania finančného lízingu sa plne vzťahuje až na lízingové zmluvy uzavreté po 1. 1. 2004. O prenajatom majetku pri zmluve uzavretej do 31. 12. 2003 sa účtuje podľa Postupov účtovania v PÚ platných do 31. 12. 2003, ak sa nedohodne medzi zmluvnými stranami účtovanie o ňom podľa § 30a Postupov účtovania v PÚ.
S účinnosťou od 1. 1. 2004 ustanovenie § 30a upravuje účtovanie finančného prenájmu v nadväznosti na uplatnenie zásady ekonomického úžitku obsiahnutej v zákone č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Podľa tejto zásady o majetku účtuje účtovná jednotka, ktorej majetok prináša ekonomický úžitok, a nie tá, ktorá má k majetku vlastnícke právo. Postupy zavádzajú namiesto pojmu majetok ako je predmet zmluvy o kúpe prenajatej veci, ktorým sa finančný lízing definoval opisným spôsobom, pojem finančný prenájom, ktorý zároveň aj definuje (Pozn.: Rovnaký pojem obsahuje aj zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. – ďalej len „ZDP“.)
Z úpravy v ust. § 30a Postupov účtovania v PÚ vyplývajú pre účtovanie zmlúv o finančnom prenájme nasledujúce zásady:
- nájomca bude účtovať o predmete finančného prenájmu na majetkovom účte ako o svojom majetku,
- nájomca zaeviduje majetok na majetkový účet v ocenení istinou, pričom súčasťou ocenenia budú aj ďalšie náklady súvisiace s obstaraním predmetu lízingu,
- nájomca bude účtovne odpisovať majetok v súlade s § 20 Postupov účtovania v PÚ; t. j. na základe predpokladanej doby používania majetku alebo ekonomickej životnosti majetku stanoví odpis,
- povinnosť platby finančného nákladu bude účtovať mesačne v nadväznosti na dohodnutý postup splátok nájomného,
- splátka nájomného na konci účtovného obdobia, ktorá sa vzťahuje na dve účtovné obdobia, sa musí časovo rozlíšiť:
- pri nájomnom platenom pozadu podiel finančného nákladu patriaci do bežného roka ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa zaúčtuje na ťarchu účtu 562 – Úroky so súvzťažným zápisom v prospech účtu 474 – Záväzky z nájmu (tento postup je upravený v § 30a ods. 10 Postupov účtovania v PÚ),
- pri nájomnom platenom vopred podiel finančného nákladu pripadajúceho na budúce účtovné obdobie sa časovo rozlíši prostredníctvom účtu 381 – Náklady budúcich období – splátka finančného nákladu platená vopred MD 381 / 474 D, podiel nájomného pripadajúci na bežné účtovné obdobie MD 562 / 381 D, zostatok časovo rozlíšeného finančného nákladu na účte 381 v nasledujúcom účtovnom období sa zaúčtuje do nákladov MD 562 / 381 D.
Účtovanie u prenajímateľa
Podstatou účtovania v účtovníctve prenajímateľa je vykazovanie prenajatého majetku formou finančného prenájmu vo forme pohľadávky vo výške rovnajúcej sa istej investícii do majetku, ktorý je predmetom finančného prenájmu. Podľa dohodnutých platieb sa účtuje finančný výnos, ktorý predstavuje odmenu prenajímateľa a náhradu výdavkov za poskytnuté finančné služby.
V deň odovzdania majetku nájomcovi v účtovníctve prenajímateľa sa účtuje istina na ťarchu účtu 374 – Pohľadávky z nájmu u prenajímateľa so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu účtovej triedy 6 – Výnosy. Zároveň sa účtuje vyradenie prenajatého majetku z účtovníctva prenajímateľa na ťarchu príslušného účtu nákladov so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku.
V deň splatnosti dohodnutých platieb v účtovníctve prenajímateľa sa účtuje na ťarchu účtu 374 – Pohľadávky z nájmu splatný finančný výnos so súvzťažným zápisom v prospech účtu 662 – Úroky. Členenie dohodnutých platieb na istinu a finančný výnos u prenajímateľa sa uvedie v zmluve o finančnom prenájme, napríklad v splátkovom kalendári týchto platieb.
Príklad č. 1:
Spoločnosť prenajala formou finančného prenájmu inej spoločnosti budovu, ktorej cena bola 8 mil. Sk, s nájomným vo výške 3 600 000 Sk. To znamená, že celková cena lízingu je 11 600 000 Sk (8 000 000 Sk + 3 600 000 Sk). Doba prenájmu bola dohodnutá na 15 rokov, mesačný nájom 3 600 000 Sk / 180 mesiacov (15 rokov) = 20 000 Sk. Nájomca uhradil prvú zvýšenú splátku v sume 1 160 000 Sk. Výška mesačnej istiny (podiel ceny budovy zníženej o prvú zvýšenú splátku a počtu mesiacov trvania lízingového vzťahu, to znamená (8 000 000 Sk – 1 160 000 Sk) / 180 mesiacov = 38 000 Sk. Ako sa tento finančný prenájom prejaví v účtovníctve prenajímateľa?
Samotný postup účtovania vyplýva priamo z § 30a ods. 2 a 3 Postupov účtovania v PÚ. V deň odovzdania majetku nájomcovi sa účtuje istina prostredníctvom účtu 374 – Pohľadávky z nájmu do výnosov a v deň splatnosti dohodnutých platieb splatný finančný výnos (nájomné, úrok) do výnosov. V deň odovzdania budovy nájomcovi prenajímateľ účtuje tiež o vyradení tohto majetku zo svojho účtovníctva.
|
Účtovný prípad
|
Suma v Sk
|
MD
|
D
|
|
Odovzdanie budovy nájomcovi
|
8 000 000
|
374
|
641
|
|
Zúčtovanie zostatkovej ceny pri vyradení budovy
|
8 000 000
|
541
|
082
|
|
Vyradenie budovy
|
8 000 000
|
082
|
022
|
|
Príjem prvej zvýšenej splátky od nájomcu
|
1 160 000
|
221
|
374
|
|
Účtovanie istiny mesačne
|
38 000
|
221
|
374
|
|
Predpis úroku mesačne
|
20 000
|
374
|
662
|
|
Úhrada úroku
|
20 000
|
221
|
374
|
Okrem uvedených základných účtovných operácií súvisiacich s prenajímaným majetkom v účtovníctve prenajímateľa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa účtuje na ťarchu účtu 374 – Pohľadávky z nájmu finančný výnos pripadajúci na obdobie od posledného dňa splatnosti dohodnutých platieb do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, so súvzťažným zápisom v prospech účtu 662 – Úroky. Týmto spôsobom sa zabezpečí pri inkasovaných platbách týkajúcich sa dvoch účtovných období zásada časovej a vecnej súvislosti účtovných prípadov s účtovnými obdobiami a v konečnom dôsledku aj správny výsledok hospodárenia v zmysle ustanovenia § 3 zákona o účtovníctve.
Príklad č. 2 – Finančný lízing obrábacieho stroja:
|
Dátum prevzatia predmetu lízingu
|
10. 1. 2008
|
|
Doba trvania finančného prenájmu
|
36 mesiacov
|
|
Istina bez DPH
|
428 151,30 Sk
|
|
Lízingový úrok bez DPH
|
51 751,30 Sk
|
|
Poplatok za uzatvorenie zmluvy bez DPH
|
5 500,00 Sk
|
|
Poistné predmetu lízingu bez DPH
|
54 799,20 Sk
|
|
Kúpna cena predmetu lízingu po skončení lízingu bez DPH
|
100,00 Sk
|
|
Daň z pridanej hodnoty spolu 19 %
|
102 095,20 Sk
|
|
Prvá zvýšená splátka vo výške 30 % z istiny bez DPH
|
128 345,40 Sk
|
Splátkový kalendár v Sk:
|
P. č.
|
Dátum splatnosti
|
Istina
bez DPH |
Lízingový úrok
bez DPH |
Poistné
bez DPH |
Základ DPH spolu
|
Sadzba DPH
|
Suma
DPH |
Splátka celkove
|
|
1
|
25. 1. 2008
|
9 762,70
|
0,00
|
1 522,20
|
11 284,90
|
19 %
|
2 144,10
|
13 429,00
|
|
2
|
25. 2. 2008
|
7 032,40
|
2 730,30
|
1 522,20
|
11 284,90
|
19 %
|
2 144,10
|
13 429,00
|
|
3
|
25. 3. 2008
|
7 098,60
|
2 664,10
|
1 522,20
|
11 284,90
|
19 %
|
2 144,10
|
13 429,00
|
|
4
|
25. 4. 2008
|
7 165,50
|
2 597,20
|
1 522,20
|
11 284,90
|
19 %
|
2 144,10
|
13 429,00
|
|
5
|
25. 5. 2008
|
7 232,90
|
2 529,80
|
1 522,20
|
11 284,90
|
19 %
|
2 144,10
|
13 429,00
|
|
6
|
25. 6. 2008
|
7 301,00
|
2 461,70
|
1 522,20
|
11 284,90
|
19 %
|
2 144,10
|
13 429,00
|
|
7
|
25. 7. 2008
|
7 369,80
|
2 392,90
|
1 522,20
|
11 284,90
|
19 %
|
2 144,10
|
13 429,00
|