Opravné položky v podvojnom účtovníctve od 1. 1. 2007

Účtovná jednotka (ÚJ) je povinná viesť účtovníctvo tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva a o finančnej situácii ÚJ a dodržiavať účtovné zásady. Jednou z významných účtovných zásad, súvisiacou s povinnou tvorbou opravných položiek ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je zásada opatrnosti ustanovená v § 25 ods. 2 a § 26 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“).

Zásada opatrnosti hovorí, že v účtovníctve sa vykážu len tie zisky, ktoré ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, už boli skutočne realizované. ÚJ je povinná zohľadniť všetky predpokladané riziká, straty a zníženia hodnoty týkajú sa majetku a záväzkov a ktoré sú známe ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (pozri ustanovenie § 25 ods. 2 zákona o účtovníctve). Predpokladané riziká, straty a zníženia hodnoty týkajúce sa majetku a záväzkov sa vyjadrujú v účtovníctve ÚJ prostredníctvom:

1. rezerv (rezervy sú záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo výškou),
2. opravných položiek (opravné položky sa vytvárajú len k majetku pri prechodnom znížení hodnoty majetku – – nie pri trvalom znížení hodnoty majetku; tieto opravné položky sa zrušia, ak zanikne riziko, na ktoré boli vytvorené),
3. odpisov (odpis majetku vyjadruje trvalé zníženie hodnoty majetku).

Zníženie hodnoty ÚJ musí zohľadniť vždy bez ohľadu na to, či za účtovné obdobie (kalendárny alebo hospodársky rok) dosiahla ako výsledok hospodárenia zisk alebo stratu.

Tvorba opravných položiek

Opravná položka sa tvorí na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve, ktoré musí byť preukázateľné.

Preukázateľnosť sa zabezpečuje pri inventarizácii majetku. Inventarizácia opravných položiek sa uskutočňuje prostredníctvom dokladovej inventúry.

Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Opravná položka sa účtuje v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve, pričom nemá aktívny zostatok.

Tvorba opravnej položky od 1. januára 2007 sa účtuje do nákladov na týchto účtoch:

• 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám
• 553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku
• 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob
• 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku
• 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam, okrem opravnej položky k cenným papierom a podielom, ktorých zmena reálnej hodnoty sa účtuje na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov (teda nemá vplyv na výsledok hospodárenia).

Ministerstvo financií SR vydalo opatrenie č. MF/25814/2006-74 (publikované vo Finančnom spravodajcovi č. 12/2006), ktoré novelizovalo opatrenie č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“), s účinnosťou od 1. 1. 2007.

Treba podotknúť, že zmeny neplatia pre účtovnú závierku zostavenú za rok 2006. Zásady pre tvorbu opravných položiek sa principiálne nemenia, len sa upresňujú. Mení sa podstatne ich účtovanie.

Opravná položka k dlhodobému majetku (odpisovanému a neodpisovanému)

Opravná položka k odpisovanému dlhodobému majetku, ktorého úžitková hodnota sa znižuje opotrebovaním, sa tvorí, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z majetku sú nižšie ako jeho ocenenie v účtovníctve. Ocenením v účtovníctve sa rozumie ocenenie po zohľadnení oprávok vytvorených k tomuto majetku pri odpisovaní a už vytvorenej opravnej položky.

Opravná položka k neodpisovanému dlhodobému majetku sa tvorí, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z majetku sú nižšie ako jeho ocenenie v účtovníctve. K neodpisovanému dlhodobému majetku patria pozemky, umelecké diela a zbierky. Ocenením neodpisovaného dlhodobého majetku v účtovníctve sa rozumie ocenenie po zohľadnení už vytvorenej opravnej položky.

Ak predpokladaná predajná cena dlhodobého majetku po odpočítaní nákladov na predaj je vyššia ako predpokladaná hodnota ďalšieho využitia tohto majetku ÚJ, pri tvorbe opravnej položky sa zohľadňuje predpokladaná predajná cena znížená o náklady na predaj.

Opravné položky k dlhodobému majetku sa účtujú na účtoch v účtovej skupine (ÚS) 09 – Opravné položky k dlhodobému majetku podľa konkrétneho druhu:

• 091 – Opravné položky k dlhodobému nehmotnému majetku
• 092 – Opravné položky k dlhodobému hmotnému majetku
• 093 – Opravné položky k nedokončenému dlhodobému nehmotnému majetku
• 094 – Opravné položky k nedokončenému dlhodobému hmotnému majetku
• 095 – Opravné položky k poskytnutým preddavkom na dlhodobý majetok
• 096 – Opravné položky k dlhodobému finančnému majetku
• 097 – Opravné položky k nadobudnutému majetku
• 098 – Oprávky k opravnej položke k nadobudnutému majetku.

Tvorba opravnej položky k dlhodobému nehmotnému majetku a k dlhodobému hmotnému majetku, k obstarávanému dlhodobému nehmotnému majetku a dlhodobému hmotnému majetku a k poskytnutým preddavkom na dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok sa účtuje na ťarchu účtu 553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek v ÚS 09 – Opravné položky k dlhodobému majetku.

Príklad č. 1:
Spoločnosť Petronela, s. r. o., platiteľ DPH, vlastní 10 ks brúsiacich strojov, ktorých obstarávacia cena bola v sume 100 000 Sk za kus (účet 022 – Samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí = 1 000 000 Sk). Doteraz vytvorená výška oprávok (t. j. k 31. 12. 2007) ku každému brúsiacemu stroju je 50 000 Sk (účet 082 – Oprávky k samostatným hnuteľným veciam a súborom hnuteľných vecí = 500 000 Sk). Zostatková cena brúsiaceho stroja k 31. 12. 2007 je 50 000 Sk / ks. Pri inventarizácii dlhodobého hmotného majetku (odpisovaného) na konci účtovného obdobia (k 31. 12. 2007) sa zistilo, že predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako jeho ocenenie v účtovníctve, t. j. 40 000 Sk / ks.