Virtuálna mena z účtovného a daňového hľadiska

Kryptomena (alebo tiež virtuálna mena, virtuálne peniaze, virtuálne platidlo, cryptocurrency) je digitálne platidlo, ktoré je určené na online obchodovanie. Je založená na kryptografii, ktorej cieľom je zvýšiť bezpečnosť virtuálnej meny. Hlavná definícia virtuálnej meny je, že využíva a implementuje princípy kryptografie na vytvorenie distribuovanej, decentralizovanej a bezpečnej digitálnej meny. Virtuálne peniaze sú novým a perspektívnym odvetvím virtuálnej ekonomiky, čo prináša mnohé výhody, ale aj problémy a otázky.

Všeobecne sa virtuálna mena definuje ako digitálna internetová mena, ktorá je založená na zložitom a šifrovanom matematickom algoritme.

Výpočtom, overením a zašifrovaním časti (bloku) tohto algoritmu, je možné časť meny v nájdenom bloku získať (vyťažiť). Je možné si ju tiež kúpiť, teda vymeniť doláre alebo eurá za nejaký druh virtuálnej meny. Tak ako každá iná mena, sú virtuálnej meny určené predovšetkým na rýchle a bezpečné platenie služieb a výrobkov. Je teda možné veľmi rýchlo zaplatiť za výrobok alebo službu tomu, kto menu akceptuje. Vďaka virtuálnym menám sú platby kdekoľvek hneď a bez poplatku, čo je veľká výhoda, ak sa platí za vec, ktorej cena je nižšia, než niektoré poplatky za online platby.

V súčasnosti je viac ako tisíc druhov virtuálnych mien, ale snáď najznámejšou je úplne prvá kryptomena, a to bitcoin.

K pojmu „virtuálna mena“ zaujal stanovisko z júla 2014 Európsky orgán pre bankovníctvo (ďalej len „EBA“), v ktorom uvádza, že virtuálne meny sú digitálnym nositeľom hodnoty, ktorý nie je vydaný centrálnou bankou ani orgánom verejnej moci, ani nevyhnutne naviazaný na peniaze s núteným obehom, ale je akceptovaný fyzickými alebo právnickými osobami ako platobný prostriedok a možno ho elektronicky prevádzať, uchovávať alebo s ním elektronicky obchodovať.

Spôsob, akým sa niektoré krajiny vysporiadali s obchodovaním s virtuálnou menou je rozdielny. Napr. v Nemecku vydalo právne záväzné rozhodnutie BaFin (nemecký orgán dohľadu nad finančným trhom), ktorý definuje v súlade so stanoviskom EBA bitcoin (BTC), resp. virtuálnu menu ako „unit of account“ (Rechnungseinheiten) (jednotka zúčtovania), ktorá sa v zmysle nemeckého bankového zákona považuje za finančný nástroj. „Unit of account“ je náhradou meny, ktorá sa používa ako prostriedok platby v zúčtovacom systéme v zmysle súkromného práva. BTC nie sú menou, zákonným platidlom ani elektronickými peniazmi v zmysle nemeckého zákona o dohľade nad platobnými službami.

Virtuálne meny majú niekoľko rozdielnych vlastností, ktoré ich odlišujú od vládnych mien (tzv. fiat meny), pričom za:

1. Výhodné vlastnosti kryptomien sa radia:
   • Decentralizácia a deregulácia – Kryptomeny nepoznajú hranice a regulácie klasických fiat mien. Aj to je dôvod, prečo každý deň naberajú na popularite. Napr. Bitcoinová sieť nie je kontrolovaná jedným ústredným orgánom a teda žiadna ústredná autorita nemôže ovplyvňovať menovú politiku. Transakcie sú spracovávané počítačmi, ktoré ťažia Bitcoin.
   • Jednoduchosť platieb – Platby sú rýchle v porovnaní s prevodmi vykonávanými cez banky. Minimálne alebo žiadne poplatky za prevod. V porovnaní s prevodom fiat peňazí, poplatky za prevod Bitcoinov sú typicky veľmi nízke (menej ako jeden cent za prevod jedného Bitcoinu). Pri posielaní fiat peňazí môžu byť poplatky v niektorých prípadoch až 5 %.
   • Deflačný charakter – Väčšina krajín má právo vydať nové peniaze. Tým, že sa zvyšuje množstvo peňazí v cirkulácii sa daná mena znehodnocuje (inflácia). V prípade Bitcoinov je celkové množstvo peňazí v obehu konečné a dopredu známe, nemôže presiahnuť 21 miliónov Bitcoinov.
   • Anonymita – Na jednej strane je anonymita transakcií výhodou, ale na druhej strane virtuálne meny umožňujú nezákonné obchodovanie.
2. Hlavné a závažné nevýhody kryptomien sa radia:
   • Vysoká volatilita – Nie je nezvyčajné, aby cena kryptomien narástla, alebo sa znížila aj o 10 % a viac v priebehu jedného dňa.
   • Bezpečnosť – Údaje k Bitcoin peňaženkám môžu byť ukradnuté a sú terčom hackerov. Obchodovanie cez regulovaných brokerov umožňuje tento risk minimalizovať.
   • Nenávratnosť – Ak sa omylom pošlú Bitcoiny na nesprávnu adresu, sú nenávratne stratené.

Vzhľadom na skutočnosť, že virtuálne meny sa stávajú čoraz využívanejšími nielen pri investíciách do ich nákupu a následného predaja, ale aj pri platbách za tovary a služby v rámci bežných obchodných vzťahov a to nielen vo svete, ale aj na Slovensku, bolo potrebné jasnejšie stanoviť pravidlá nielen pre účtovanie obchodných prípadov kde figurujú virtuálne meny, ale aj pre následné zdanenie príjmov dosahovaných či už z investovania do virtuálnej meny, jej ťaženia alebo platenia za tovar, služby a pod.

Z uvedených dôvodov vydalo MF SR usmernenie k postupu pri zdanení a účtovaní prípadov súvisiacich s virtuálnou menou, pričom tento postup ďalej rozšírila a spresnila aj novelou zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) a novelou zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“). V septembri roku 2018 boli vydané v nadväznosti na zmeny v zákone o účtovníctve aj príslušné postupy účtovania.

Je potrebné zdôrazniť skutočnosť, že aj pred vydaním usmernenia MF SR k zdaneniu a účtovaniu virtuálnej meny a následne aj doplnenia príslušných zákonov, vydávalo MF SR ako aj Finančná správa stanoviská, v ktorých na základe všeobecných ustanovení ZDP bolo možné zdaňovať obchodovanie s virtuálnou menou.

Predmetom, už uvedeného usmernenia [č. MF/10386/2018-721 k postupu zdaňovania virtuálnych mien na zabezpečenie jednotného výkladu pri zdaňovaní príjmu z plynúceho v súvislosti s predajom virtuálnej meny podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p.] zverejnenom vo finančnom spravodajcovi v príspevku č. 10, je aj upresnenie a sprehľadnenie oceňovania a účtovania virtuálnej meny v zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p.

V usmernení je zachytená aj definícia virtuálnej meny, podľa ktorej sa virtuálnou menou rozumie digitálny nositeľ hodnoty, ktorý nie je vydaný ani garantovaný centrálnou bankou ani orgánom verejnej moci, ani nie je nevyhnutne naviazaný na zákonné platidlo, nemá právny status meny alebo peňazí, ale je akceptovaný niektorými fyzickými alebo právnickými osobami ako platobný prostriedok a ktorý možno, prevádzať, uchovávať alebo s ním elektronicky obchodovať.

Uvedená definícia vychádzala zo Smernice Európskeho parlamentu a rady (EÚ) 2018/843 z 30. mája 2018, ktorou sa mení smernica (EÚ) 2015/849 o predchádzaní využívaniu finančného systému na účely prania špinavých peňazí alebo financovania terorizmu a smernice 2009/138/ES a 2013/36/EÚ (smernica zverejnená v Úradnom vestníku Európskej únie z 19. 6. 2018) a v návrhu Smernici Európskeho parlamentu a rady o boji proti podvodom s bezhotovostnými platobnými prostriedkami a proti ich falšovaniu, ktorou sa nahrádza rámcové rozhodnutie Rady 2001/413/SVV.

Zároveň usmernenie zadefinovalo, že odplatne nadobudnutá virtuálna mena sa považuje za krátkodobý finančný majetok iný ako peňažné prostriedky, pričom takéto vymedzenie sa použije na účely účtovania, ale aj na účely zdaňovania pre podnikateľov.

Vzhľadom na to, že usmernenie bolo koncipované len ako rámcové s cieľom zviditeľniť postup pri účtovaní a zdanení v nadväznosti na platné znenie zákona o účtovníctve a ZDP, prijali sa spresňujúce zákonné opatrenia pre riešenie zdanenia a účtovania virtuálnej meny priamo v zákone č. 213/2018 Z. z. o dani z poistenia a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon č. 213/2018 Z. z.“), ktorý v príslušných článkoch novelizoval aj ustanovenia ZDP a zákona o účtovníctve v tejto oblasti s účinnosťou od 1. 10. 2018.

Prechodné ustanovenia noviel ZDP a zákona o účtovníctve striktne upravil, že spresňujúce zákonné opatrenia pre účtovanie a zdaňovanie virtuálnej meny, sa budú aplikovať už pri podaní daňového priznania po 30. 9. 2018 a pri zostavovaní účtovnej závierky za účtovné obdobie, ktoré sa končí k 1. októbru 2018.

Zdanenie obchodovania s virtuálnou menou je v zásade možné rozdeliť ako:

• zdanenie u fyzickej osoby mimo podnikateľskej činnosti (zdanenie u občana),
• zdanenie v rámci podnikateľskej činnosti a to ako u podnikateľov fyzických osôb, tak aj u právnických osôb,
• zdanenie u neziskových organizácií.

Pre všetky tieto prípady však platí základná definícia zavedená v § 2 ai) ZDP na účely zdanenia príjmu plynúceho v súvislosti s akýmkoľvek možným ziskom súvisiacim s virtuálnou menou. Takýto vzťah na daňové účely bude posudzovaný ako predaj virtuálnej meny, pričom za takýto predaj sa považuje výmena virtuálnej meny za majetok, výmena virtuálnej meny za inú virtuálnu menu, výmena virtuálnej meny za poskytnutie služby alebo odplatný prevod virtuálnej meny.

Uvedená definícia určuje hlavný moment zdanenia, a to v čase, kedy sa za virtuálnu menu získava niečo, čím sa môže daná virtuálna mena oceniť. Napr. vyťažená virtuálna mena sa zdaní v čase (v zdaňovacom období) kedy si za danú vyťaženú virtuálnou menu daňovník kúpil napr. nehnuteľnosť.

Zdanenie u fyzickej osoby mimo podnikateľskej činnosti (zdanenie u občana)

Zdanenie príjmu z predaja virtuálnej meny mimo podnikateľskej činnosti u daňovníka fyzickej osoby je zadefinované ako ostatný príjem v § 8 ods. 1 písm. t) ZDP. Samozrejme ide o príjmy z predaja virtuálnej meny zadefinovanej v § 2 písm. ai) ZDP, t. j. príjmy, ktoré vznikajú pri výmene virtuálnej meny za majetok, výmene virtuálnej meny za inú virtuálnu menu, výmene virtuálnej meny za poskytnutie služby alebo pri odplatnom prevode virtuálnej meny.

Zároveň v § 8 ods. 17 ZDP je zadefinované, že príjem z predaja virtuálnej meny uvedený v odseku 1 písm. t) tohto ustanovenia, ktorá bola nadobudnutá ťažbou sa zahrnie do základu dane (čiastkového základu dane) v zdaňovacom období realizácie predaja tejto virtuálnej meny.

Uvedené znamená, že ak daňovník vyťažil virtuálnu menu v roku 2017, ale až roku 2018 sa táto vyťažená mena vymenila za inú virtuálnu menu alebo vymenila za majetok alebo vymenila za službu alebo predala, t. j. došlo k realizácii predaja vyťaženej virtuálnej meny, dôjde aj k zdaneniu takto dosiahnutého príjmu.

♦ Príklad č. 1:

Daňovník Ján vyťažil v roku 2017 virtuálnu menu. Zdaní takto získaný prírastok na majetku v roku vyťaženia tejto meny?

Nie.

V roku 2017 daňovník Ján nebude zdaňovať prírastok na majetku z dôvodu vyťaženej virtuálnej meny, ale zdaní ho až v roku realizácie.

Zdanenie v roku realizácie znamená, že daňovník vymenil vyťaženú menu za inú virtuálnu menu, alebo vyťaženú menu vymenil za majetok, alebo vyťaženú menu vymenil za službu, alebo ju predal.

* * *

V citovanom ustanovení je zároveň zadefinované ocenenie príjmu z predaja virtuálnej meny v čase jej realizácie bez ohľadu na skutočnosť akým spôsobom bola virtuálna mena nadobudnutá, a to v nadväznosti na § 17 ods. 43 ZDP. Ocenenie príjmu z predaja virtuálnej meny je nastavené na reálnu hodnotu virtuálnej meny upravenú v § 27 ods. 13 zákona o účtovníctve ku dňu tejto výmeny.

Deň výmeny virtuálnej meny nie je v ZDP upravený, ale v rámci druhu príjmov ako sú ostatné príjmy, by deň výmeny virtuálnej meny mohol zodpovedať dňu odpísania virtuálnej meny z účtu resp. dňu