Účtovanie zákazkovej výroby od 1. januára 2011 – praktické príklady

Opatrením MF SR z 13. decembra 2010 č. MF/25822/2010-74 zo 16. 12. 2010 boli novelizované postupy účtovania pre podnikateľov účtujúcich v podvojnom účtovníctve (ďalej len „novela“). Novela obsahuje viacero významných zmien. V článku sa budeme zaoberať zmenou § 30 – Účtovanie zákazkovej výroby, najmä dopadom tejto zmeny na praktické účtovanie.

Novela priniesla okrem iných zmien aj úplne nové znenie § 30 a niektorých iných ustanovení, ktoré sa týkajú účtovania zákazkovej výroby. Nové znenie nielen spresňuje definície, ktoré súvisia so zákazkovou výrobou, ale zásadne mení spôsob účtovania o zákazkovej výrobe.

Nová definícia zákazkovej výroby znie:

„(1) Na účely účtovania zákazkovej výroby u zhotoviteľa sa rozumie:

a) zákazkovou výrobou zákazka vznikajúca na základe zmluvy medzi zhotoviteľom a objednávateľom osobitne dohodnutá na zhotovenie majetku alebo kombinácie majetkov, ktoré spolu súvisia alebo sú navzájom závislé vzhľadom na ich dizajn, technológiu, funkciu, účel alebo použitie, pri ktorej objednávateľ určuje hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie, a preto nejde o štandardizovanú výrobu; zákazkovou výrobou sa okrem zhotovenia majetku alebo kombinácie majetkov rozumie aj:

1. zmluva na poskytovanie služieb, ktoré priamo súvisia so zhotovením majetku alebo kombinácie majetkov, napríklad služby manažérov projektu alebo architektov,

2. zmluva na likvidáciu majetku, obnovu prostredia alebo rekultiváciu životného prostredia po likvidácii majetku, ku ktorému sa táto likvidácia, obnova alebo rekultivácia viaže.“

Základnou zmenou, okrem spresnenia definície je skutočnosť, že sa zákazková výroba vzťahuje na „zhotovenie majetku“. To znamená, že sa účtovanie o zákazkovej výrobe týka nielen zhotovenia hmotného majetku (ako to bolo pred novelou), ale aj nehmotného majetku. V zmysle prechodných ustanovení sa to bude vzťahovať na zmluvy uzatvorené 1. 1. 1011 a neskôr.

Spresnenie sa týka aj ďalších oblastí súvisiacich so zákazkovou výrobou. Zmeny oproti stavu pred novelou boli popísané v článku Ing. Richarda Farkaša „Novely účtovných predpisov v roku 2010 a od 1. 1. 2011“ (Pozri: Dane a účtovníctvo v praxi č. 3/2011).

V článku sa nebudeme podrobnejšie týmito zmenami zaoberať, ale ukážeme na príkladoch praktický dopad na účtovanie o zákazkovej výrobe.

Z tohto pohľadu je najdôležitejšia skutočnosť, že sa od 1. 1. 2011 zákazková výroba nebude účtovať ako nedokončená výroba.

Od 1. 1. 2011 sa do rámcovej účtovej osnovy, v súvislosti s účtovaním o zákazkovej výrobe, zavádzajú nové účty:

Na súvahovom účte 316 sa účtujú tie účtovné prípady v súvislosti s účtovaním o zákazkovej výrobe, ktoré sa doteraz účtovali na súvahových účtoch 121 – Nedokončená výroba, 123 – Výrobky, 384 – Výnosy budúcich období, 385 – Príjmy budúcich období. Tento účet môže mať zostatok na strane Má dať alebo na strane Dal, a podľa toho sa vykazuje na strane aktív súvahy alebo na strane pasív súvahy.

Na výnosovom účte 606 sa účtujú tie účtovné prípady, v súvislosti s účtovaním o zákazkovej výrobe, ktoré sa doteraz účtovali na účtoch 601 – Tržby za vlastné výrobky, 602 – Tržby z predaja služieb, 611 – Zmena stavu nedokončenej výroby, 613 – Zmena stavu výrobkov.

Očakávaná strata zo zákazky sa neúčtuje ako opravná položka alebo rezerva, ale vždy sa účtuje ako rezerva.

Podľa prechodných ustanovení novely § 86i sa:

„(1) Na účely prechodu účtovania zákazkovej výroby podľa § 30, sa k 1. januáru 2011 preúčtuje:

Z praktického hľadiska to znamená, že (ak je účtovné obdobie kalendárny rok) sa pri otvorení účtovných kníh zostatky na súvahových účtoch, ktoré súvisia s účtovaním o zákazkovej výrobe, otvoria na tých účtoch, na ktorých boli zaúčtované pri uzavretí účtovných kníh.

Po otvorení účtovných kníh sa preúčtujú v súlade s novelou.

Ak má účtovná jednotka účtovné obdobie hospodársky rok vykoná preúčtovanie po 1. 1. 2011.

V súvislosti s praktickým účtovaním po 1. 1. 2011 sú dôležité najmä nasledovné ustanovenia § 30:

„(11) Zhotoviteľom požadované sumy za vykonanú prácu na zákazkovej výrobe, napríklad na základe vystaveného účtovného dokladu, sa účtujú na ťarchu účtu 311 – Odberatelia so súvzťažným zápisom v prospech účtu 606. Preddavky, ktoré zhotoviteľ prijal pred vykonaním príslušnej práce sa účtujú v prospech účtu 324 – Prijaté preddavky alebo v prospech účtu 475 – Dlhodobé prijaté preddavky.

(12) Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa doúčtuje rozdiel medzi doteraz požadovanými platbami za plnenie na zákazkovej výrobe a hodnotou zákazkovej výroby podľa metódy stupňa dokončenia alebo podľa metódy nulového zisku na účet 316 so súvzťažným zápisom na účet 606.

(13) Ak sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka predpokladá, že zmluvné náklady prevýšia zmluvné výnosy, účtuje sa odhad očakávanej straty zo zákazkovej výroby ako rezerva na stratu zo zákazkovej výroby. Výška očakávanej straty je určená bez ohľadu na to, či sa začala práca na zákazkovej výrobe, na stupeň dokončenia zákazkovej výroby alebo na výšku ziskov, ktorých vznik sa očakáva z iných zmlúv, ku ktorým sa nepristupuje ako k jednej zákazkovej výrobe.

(14) Očakávaná strata zo zákazkovej výroby môže byť identifikovaná, ak sa výsledok zo zákazkovej výroby môže spoľahlivo odhadnúť. Rezerva na stratu zo zákazkovej výroby sa účtuje na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť so súvzťažným zápisom v prospech osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 316. V účtovnom období, v ktorom už nie je pravdepodobná strata zo zákazkovej výroby alebo je pravdepodobné zníženie straty zo zákazkovej výroby alebo zúčtovanie straty, sa účtuje na ťarchu účtu 316 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 548.“

Pre praktické účtovanie je dôležité aj ustanovenie odseku 6:

„(6) Na účely účtovania zákazkovej výroby, pri ktorej sa dá výsledok zákazkovej výroby spoľahlivo odhadnúť, sa zmluvné výnosy a zmluvné náklady pripadajúce na účtovné obdobie účtujú ako náklady a výnosy metódou stupňa dokončenia. Pri účtovaní zmluvných výnosov podľa metódy stupňa dokončenia zákazkovej výroby sa zmluvné výnosy priraďujú k už vynaloženým zmluvným nákladom, ktoré sa vynaložili na dosiahnutie stupňa dokončenia zákazkovej výroby. Metóda stupňa dokončenia sa uskutočňuje kumulatívne v každom účtovnom období na základe aktuálneho rozpočtu zmluvných nákladov a zmluvných výnosov.“

Z ustanovenia, že sa zmluvné výnosy priraďujú k už vynaloženým zmluvným nákladom, ktoré sa vynaložili na dosiahnutie stupňa dokončenia zákazkovej výroby sa dá odvodiť mesačné účtovanie v súvislosti so zákazkovou výrobou. Namiesto účtovania o prírastku zásob vlastnej výroby (12x/61x) sa bude účtovať prírastok čistej hodnoty zákazky (316 / 606). Prírastok čistej hodnoty zákazky sa však bude účtovať vo výške zodpovedajúcej stupňu dokončenia, t. j. vrátane zohľadnenia podielu ziskovej prirážky ktorý zodpovedá stupňu dokončenia.

Stav zákaziek k 31. 12. 2010:

V roku 2010 bolo v súvislosti s uvedenými zákazkami účtované (pre zjednodušenie vynechávame DPH a náklady uvažujeme iba prijaté služby na faktúru):