Uzávierkové účtovné operácie v podvojnom účtovníctve v príkladoch

Ing. Dušan Dobšovič

Vydáno: 01. 01. 2006 42 minút čítania

Po uzávierkových účtovných príkladoch v jednoduchom účtovníctve, ktoré sme vám priniesli v minulom čísle časopisu, sme pre vás pripravili nadväzujúci článok týkajúci sa uzávierkových účtovných operácií v podvojnom účtovníctve (PÚ). V PÚ ide pri účtovaní uzávierkových účtovných operácií predovšetkým o striktné naplnenie základných zásad účtovníctva – časovej a vecnej súvislosti, zásadu opatrnosti, zásadu vernosti a pravdivosti účtovnej závierky (ÚZ).

Účtovná uzávierka v PÚ zahŕňa komplex uzávierkových prác, ktoré je možné rozdeliť do dvoch základných etáp:
1. práce vykonávané pred uzavretím účtovných kníh,

2. samotné uzavieranie účtovných kníh s vyčíslením výsledku hospodárenia pred zdanením a po zdanení.

V prvej etape uzávierkových prác ide vlastne o činnosti, ktorými sa zabezpečuje a kontroluje úplnosť, preukaznosť a správnosť účtovníctva:

Zaúčtovanie účtovných prípadov na účtoch 111 – Obstaranie materiálu, 131 – Obstaranie tovaru, 395 – Vnútorné zúčtovanie, 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní, ktoré v zmysle § 44 ods. 1, § 44 ods. 9, § 57 ods. 2 a § 59 ods. 15 opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) k 31. 12. nesmú vykazovať zostatok.
Zaúčtovanie všetkých účtovných prípadov vecne a časovo súvisiace s účtovným obdobím, ktoré sa uzatvára.
Vykonanie inventarizácie všetkého majetku a záväzkov a vlastného imania a zaúčtovanie výsledkov inventarizácie do účtovníctva.
Kontrola správnosti zaúčtovaných odpisov za celé účtovné obdobie podľa odpisového plánu a vyčíslenie rozdielu oproti daňovým odpisom.
Zúčtovanie časového rozlíšenia nákladov a výnosov.
Zúčtovanie nevyfakturovaných dodávok a nevyúčtovaných pohľadávok.
Zúčtovanie opravných položiek a rezerv.
Vyčíslenie a zaúčtovanie kurzových rozdielov k 31. 12.
V záujme objektívneho vykázania výsledku hospodárenia z hospodárskej, finančnej a mimoriadnej činnosti v aktuálnom prípade zaúčtovať prevod nákladov a výnosov prostredníctvom účtov 597 – Prevod nákladov na hospodársku činnosť, 598 – Prevod finančných nákladov a 697 – Prevod výnosov z hospodárskej činnosti, 698 – Prevod finančných výnosov.

Povinne nulový zostatok

Príklad č. 1:

Spoločnosť A a spoločnosť B uzavreli v decembri roku 2005 kúpnu zmluvu na dodávku tovaru. Dodanie tovaru sa uskutočňuje jeho odovzdaním prvému dopravcovi na prepravu pre odberateľa. Odberateľ – spoločnosť B v decembri 2005 obdržala faktúru za dodaný tovar. Ako má o tomto účtovnom prípade účtovať (zásoby účtuje spôsobom A a používa účet 131 – Obstaranie tovaru), keď jeho realizácia sa uskutočňuje na prelome kalendárnych rokov (spoločnosť bude mať tovar prakticky k dispozícii až v roku 2006)?

Účet 131 je kalkulačným účtom slúžiacim na zistenie obstarávacej ceny tovaru pri spôsobe A účtovania zásob. Pri uzavieraní účtovných kníh tento účet v zmysle § 44 ods. 9 Postupov účtovania v PÚ nesmie vykazovať zostatok. V priebehu účtovného obdobia zložky obstarávacej ceny tovaru sa účtujú na ťarchu tohto účtu so súvzťažným zápisom na príslušných účtoch zúčtovacích vzťahov v ÚT 3, príp. na finančných účtoch v ÚT 2. Prevzatie tovaru na sklad sa zaúčtuje vo vykalkulovanej obstarávacej cene účtovným zápisom na ťarchu účtu 132 – Tovar na sklade a v predajniach a v prospech účtu 131. V prípade, ak je na účte 131 zostatok na strane MD, je potrebné vysporiadať ho preúčtovaním na účet 139 – Tovar na ceste.

Na strane odberateľa je potrebné zaúčtovať faktúru za dodávku tovaru pri jej obdržaní na účet 131:

cena tovaru bez DPH: 131 / –
DPH: 343 / –
celková suma faktúry: – / 321

Ak je teda faktúra zaúčtovaná na účte 131 a pri uzavieraní účtovných kníh k 31. 12. 2005 spoločnosť B ako odberateľ tovaru ho ešte neprevzala, je potrebné vykonať preúčtovanie na účet 139 súvzťažným zápisom MD 139 / D 131. Pri prevzatí materiálu na sklad v roku 2006 dôjde k preúčtovaniu súvzťažným zápisom MD 132 / D 139.

***

Kurzové rozdiely

Príklad č. 2:
Obchodná spoločnosť ALFA, a. s. eviduje pohľadávku voči zahraničnému odberateľovi vo výške 75 000 EUR, resp. 3 022 500 Sk.

V zmysle § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene sa prepočítavajú na slovenskú menu kurzom vyhláseným NBS ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu a ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ. Z tohto dôvodu vznikajú v účtovníctve k 31. 12. kurzové rozdiely z ocenenia majetku a záväzkov.

Spoločnosť ALFA, a. s. je teda povinná k 31. 12. 2005 prepočítať zostatok účtu kurzom NBS vyhláseným k tomuto dňu. Ak je kurz NBS k 31. 12. 2005 napr. vo výške 38,50 SKK/EUR, stav pohľadávok v cudzej mene bude po prepočítaní 2 887 500 Sk. Obchodná spoločnosť tak k 31. 12. 2005 zaúčtuje kurzový rozdiel (kurzovú stratu) vo výške 135 000 Sk (2 887 500 – 3 022 500) súvzťažným zápisom MD 563 / D 311.

***

Vykazovanie zisku a straty zo zákazky

Príklad č. 3:
Stavebná spoločnosť XY, s. r. o. uzatvorila ako dodávateľ zmluvu na zákazku súvisiacu s výstavbou riečneho mosta na tri roky. Rozpočtované náklady na zákazku sú 300 mil. Sk a rozpočtované výnosy zo zákazky 450 mil. Sk. Ako má spoločnosť účtovať o tejto zákazke v roku 2005, ktorý je prvým rokom realizácie výstavby mosta, keď fakturácia je dohodnutá priebežne (v roku 2005 bude vyfakturovaná suma ukončených prác 210 mil. Sk) a rozpočtované náklady na rok 2005 vo výške 90 mil. Sk sú dodržané?

Vo všeobecnosti platí, že ak začiatok a ukončenie zákazky je v rôznych účtovných obdobiach, náklady a výnosy zákazky sa účtujú do účtovného obdobia, v ktorom boli práce súvisiace so zákazkou vykonané. Na účely vykazovania nákladov sa vedie ich analytická evidencia v kalkulačnom členení zákazky. Rozpočet zákazky je potrebné v priebehu uskutočňovania zákazky aktualizovať. Okrem toho treba sledovať aj skutočné náklady na zákazku a skutočné výnosy zo zákazky. Výsledok hospodárenia zo zákazky sa má vykazovať ďalej uvedenými spôsobmi.

Ak je rozpočtovaná strata, potom sa musí zohľadniť už v prvom účtovnom období v celej jej výške (t. j. v období, v ktorom sa začala zákazka uskutočňovať), pričom v zmysle § 30 ods. 15 Postupov účtovania v PÚ sa vykazuje hneď ako náklad. Zohľadnenie rozpočtovanej straty sa uskutoční prostredníctvom opravných položiek k zásobám alebo prostredníctvom rezerv takto:

Ak je očakávaná strata nižšia ako dovtedy aktivované zásoby vzťahujúce sa k zákazke, vytvára sa k nim opravná položka vo výške tejto straty.
Ak je očakávaná strata vyššia ako sú doteraz aktivované zásoby vzťahujúce sa k zákazke, vytvára sa k nim opravná položka v ich výške a rezerva vo výške rozdielu medzi touto stratou a výškou doteraz aktivovaných zásob vzťahujúcich sa k zákazke.

Ak je rozpočtovaný zisk, potom sa nevykazuje v závislosti od toho, či už práce boli fakturované alebo nie a v akej výške, ale vykazuje sa v jednotlivých účtovných obdobiach v závislosti od stupňa dokončenia zákazky tzv. metódou percenta dokončenia. Výnosy sa účtujú pri tejto metóde podľa stupňa dokončenia zákazky ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ, na účtoch ÚS 61 – Zmena stavu vnútroorganizačných zásob, ÚS 60 – Tržby za vlastné výkony a tovar s prípadným použitím účtov 384 – Výnosy budúcich období alebo 385 – Príjmy budúcich období takto:

Ak je ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ, dosiahnutý zisk vyšší ako zisk vypočítaný podľa metódy percenta dokončenia, rozdiel sa účtuje na ťarchu príslušného účtu ÚS 60 – Tržby za vlastné výkony a tovar so súvzťažným zápisom v prospech účtu 384.
Ak je ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ, dosiahnutý zisk nižší ako zisk vypočítaný podľa metódy percenta dokončenia, rozdiel sa účtuje v prospech príslušného účtu ÚS 60 so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 385.

Zmyslom takéhoto postupu je urobiť vykazovanie zisku zo zákazky závislé od stupňa dokončenia zákazky, a nie od fakturácie. Východiskom takéhoto postupu je zásada vecnej a časovej súvislosti nákladov a výnosov.

Vzhľadom na to, že zo zákazky je rozpočtovaný zisk, tento zisk sa nevykazuje v závislosti od toho, či už práce boli fakturované alebo nie a v akej výške, ale vykazuje sa v jednotlivých účtovných obdobiach v závislosti od stupňa dokončenia zákazky tzv. metódou percenta dokončenia. Používajú sa pritom účty 384 a 385.

Ak rozpočtované náklady v roku 2005 boli 90 mil. Sk (zároveň ide aj o skutočné náklady aktivované v nedokončenej výrobe), rozpočtované výnosy z dohodnutej fakturácie boli 210 mil. Sk (zároveň ide aj o skutočné výnosy zaúčtované v ÚT 6), potom rozpočtovaný zisk bol 120 mil. Sk. Stupeň dokončenia zákazky sa môže určiť rôznymi spôsobmi podľa § 30 ods. 16 Postupov účtovania. Pri použití spôsobu jeho určenia ako pomeru skutočne vynaložených nákladov na zákazku k 31. 12. 2005 (90 mil. Sk) a celkových rozpočtovaných nákladov na zákazku (300 mil. Sk) je stupeň dokončenia zákazky 30 %. Upravené výnosy podľa daného stupňa dokončenia zákazky sú 135 mil. Sk (t. j. 450 mil. Sk x 30 %) a upravený zisk podľa neho je potom 45 mil. Sk (t. j. 135 mil. Sk – 90 mil. Sk). Na základe takto definovaných údajov bude účtovanie v roku 2005 (v prvom roku zákazky) takéto:

P. č.	Popis účtovného prípadu	Suma v Sk	MD	D
1	Skutočné náklady na zákazku	90 000 000	5xx	rôzne účty
2	Aktivovanie nákladov v nedokončenej výrobe	90 000 000	121	611
3	Fakturácia ukončených prác odberateľovi	210 000 000	311	602
4	Zúčtovanie