Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve podnikateľov k  31. decembru 2018

Podľa § 17 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) je účtovná závierka štruktúrovaná prezentácia skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva poskytovaná osobám, ktoré tieto informácie využívajú. Účtovnú závierkupodnikateľovtvorí jeden celok,ktorý sa skladá z troch súčastí:

• súvahy,
• výkazu ziskov a strát,
• poznámok.

To, že sú tri súčasti účtovnej závierky neznamená, že musí ísť aj fyzicky o tri časti. Podľa súčasne platnej legislatívy v Slovenskej republike je súvaha a výkaz ziskov a strát spojená v jednom výkaze a poznámky sú samostatne.

Účtovná uzávierka je činnosť, ktorá je spojená s uzatváraním bežného účtovného obdobia. Je to teda proces účtovníckych prác. Tento proces je možné rozdeliť na tri etapy:

• prípravné práce,
• zostavenie účtovnej závierky,
• uzatvorenie účtovných kníh.

Účtovná závierka je teda prezentácia výsledkov účtovníctva a účtovná uzávierka je činnosť, súčasťou ktorej je aj zostavenie účtovnej závierky.

Na to, aby účtovná jednotka mohla riadne a v súlade so zákonom o účtovníctve prezentovať výsledky účtovníctva (účtovnú závierku), je potrebné vykonať určité činnosti, ktoré sa spravidla vykonávajú najmä ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Z týchto činností obvykle vyplynie potreba zaúčtovania určitých účtovných prípadov.

Účtovné prípady vykonané v súvislosti s účtovnou závierkou sú riadnymi účtovnými operáciami. Účtovné zápisy o týchto operáciách sú riadne účtovné zápisy a musia sa preukázať účtovnými dokladmi.

Podľa § 17 ods. 8 zákona o účtovníctve účtovná jednotka musí pri zostavení účtovnej závierky zohľadniť všetky informácie, ktoré získala do dňa jej zostavenia. Znenie § 17 ods. 8 je nasledujúce:

„Účtovná jednotka je povinná uvádzať v účtovnej závierke informácie podľa stavu ku dňu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje; to platí obdobne aj pre všetky účtovné zápisy, ktoré sa uskutočňujú iba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ak tento zákon neustanovuje inak. Účtovná jednotka pritom zohľadňuje aj informácie týkajúce sa stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a ktoré účtovná jednotka získala do dňa zostavenia účtovnej závierky.“

Následne je uvedené v § 2 ods. 3 opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“):

„Účtovným prípadom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka je účtovanie skutočností podľa § 2 ods. 2 zákona, pri ktorých sa účtovný zápis uskutočňuje iba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (ďalej len „závierkové účtovné prípady“). Účtovným prípadom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je aj účtovanie skutočností podľa § 2 ods. 2 zákona týkajúcich sa ich stavu ku dňu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje a ktoré účtovná jednotka získala do dňa zostavenia účtovnej závierky (ďalej len „upravujúce závierkové účtovné prípady“). Upravujúcim závierkovým účtovným prípadom nie sú skutočnosti, ktoré nastali medzi dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a dňom jej zostavenia, ak nesúvisia so stavom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, napríklad pokles trhovej ceny cenných papierov v období medzi dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a dňom jej zostavenia.“

Prípravné práce zahŕňajú najmä činnosti, ktoré uvádzame ďalej v článku.

Kontrola správnosti zaúčtovania otvorenia účtovných kníh

Riadny termín pre zostavenie účtovnej závierky je 6 mesiacov po skončení účtovného obdobia, ak iný právny predpis neupravuje tento termín inak. Pre podnikateľov je to zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z prímov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“), ktorý upravuje, že daňovník ukladá účtovnú závierku v termíne pre podanie daňového priznania. Je preto pravdepodobné, že isté obdobie sa účtovalo aj v bežnom období a súčasne sa spracovávala účtovná uzávierka za predchádzajúce obdobie. Z toho dôvodu bolo potrebné provizórne otvoriť účtovné knihy v nasledujúcom účtovnom období, aj keď zostatky jednotlivých súvahových účtov ešte neboli konečné. To je hlavný dôvod na to, aby sa otvorenie účtov skontrolovalo.

Podľa Postupov účtovania v PÚ musia stavy jednotlivých súvahových položiek pri otvorení účtovných kníh prostredníctvom účtu 701 – Začiatočný účet súvahový nadväzovať na stavy súvahových položiek vykázané na účte 702 – Konečný účet súvahový v predchádzajúcom účtovnom období. Výnimku tvorí iba výsledok hospodárenia. Zostatok účtu 710 – Účet ziskov a strát, ktorý sme uzavreli na účet 702 účtujeme pri otvorení na účet 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní.

Otvorenie účtovných kníh je riadna účtovná operácia. Z tohto dôvodu musia byť príslušné účtovné zápisy v účtovnom denníku a je potrebné vystaviť interný účtovný doklad.

INVENTARIZÁCIA

Inventarizácia predstavuje kontrolu vecnej správnosti účtovníctva. Pokiaľ účtovná jednotka nevykonala inventarizáciu, nemá preukazné účtovníctvo.

V zmysle zákona o účtovníctve považujeme inventarizáciu za nástroj na preukázanie, že stav a ocenenie majetku v účtovníctve ku dňu riadnej alebo mimoriadnej uzávierky zodpovedá skutočnosti.

Inventarizáciu upravujú § 29 a § 30 zákona o účtovníctve. Tieto dva paragrafy nahradili vyhlášku o inventarizácii. Sú síce stručné, ale sú súčasťou zákona a jednou z podmienok preukaznosti účtovníctva.

Pri uplatňovaní týchto paragrafov sa vyskytujú nedostatky veľmi často.

Inventarizáciou sa overuje, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov (vlastného imania) vedený v účtovníctve zodpovedá skutočnosti. Je potrebné si uvedomiť, že majetok v účtovníctve predstavujú všetky účty aktív, záväzky a vlastné imanie sú zachytené na účtoch pasív. Inventarizovať teda musíme zostatky všetkých súvahových účtov.

Skutočné stavy sa zisťujú fyzickou alebo dokladovou inventúrou. Tam, kde je to vhodné, je možné vykonať kombinovanú inventúru. Napríklad pri inventúre nehnuteľností sa dokladovou inventúrou (najmä výpismi z listov vlastníctva) zisťuje oprávnenosť vykazovania nehnuteľností a fyzickou inventúrou sa overuje fyzický stav nehnuteľnosti.

Zistené stavy sa zaznamenávajú v inventúrnych súpisoch. Inventúrny súpis je účtovný záznam, ktorý zabezpečuje preukázateľnosť účtovníctva. Vykonanie inventúry teda preukazujeme účtovným záznamom, ktorý sa nazýva inventúrny súpis.

Inventúrne súpisy musia podľa zákona o účtovníctve obsahovať nasledujúce údaje:

• Obchodné meno alebo názov účtovnej jednotky; právnické osoby uvedú sídlo, fyzické osoby bydlisko a miesto podnikania, ak sa líši od miesta bydliska.
• Deň začatia inventúry, deň, ku ktorému bola inventúra vykonaná a deň skončenia inventúry. [Inventarizácia sa vykonáva ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Fyzickú inventúru hmotného majetku (s výnimkou zásob) možno vykonávať v priebehu posledných troch mesiacov účtovného obdobia, prípadne v prvom mesiaci nasledujúceho účtovného obdobia. Pri zásobách je možné fyzickú inventúru vykonať kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia, ale nie mimo neho. V tom prípade sa stav zistený fyzickou inventúrou upraví o prírastky a úbytky medzi termínom inventúry a dátumom, ku ktorému sa inventarizácia vykonáva a takto zistený stav sa porovnáva so stavom v účtovníctve platným k termínu účtovnej závierky.]
• Stav majetku s uvedením jednotiek množstva a ceny podľa § 25. (Ocenenie majetku v inventúrnych súpisoch musí byť v účtovných a nie v predajných cenách. Zásoby musia byť ocenené skladovými cenami. Môžu byť uvedené aj predajné ceny, ale len ako doplňujúca informácia. V inventúrnych súpisoch dlhodobého majetku je potrebné uvádzať obstarávacie ceny, oprávky aj zostatkové ceny.)
• Miesto uloženia majetku.
• Meno, priezvisko a podpisový záznam hmotne zodpovednej osoby alebo zodpovednej osoby za príslušný druh majetku.
• Zoznam záväzkov a ich ocenenie podľa § 25.
• Zoznam skutočného stavu rozdielu majetku a záväzkov.
• Odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov k dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, zistené pri vykonávaní inventúry na účely úpravy ocenenia majetku a záväzkov podľa § 26 a § 27, ak sú takéto skutočnosti známe osobám, ktoré vykonali inventúru.
• Meno, priezvisko a podpisový záznam osôb zodpovedných za zistenie skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov.
• Poznámky.

Vykonanie inventúry však nie je celá inventarizácia. Zistené skutočné stavy sa musia porovnať s údajmi uvedenými v účtovníctve. Ak sa zistia rozdiely, tieto je treba identifikovať, rozhodnúť o ich vysporiadaní a zaúčtovať do účtovného obdobia, ktorého sa inventarizácia týka.

V podvojnom účtovníctve musíme pri inventarizácii posúdiť aj správnosť ocenenia majetku. Túto povinnosť nám ukladá § 26 zákona o účtovníctve.

V súvislosti s inventarizáciou sa musí okrem inventúrnych súpisov vyhotoviť aj inventarizačný zápis.

Zákon o účtovníctve v § 30 ods. 3 taxatívne vymenováva náležitosti inventarizačného zápisu. Inventarizačný zápis musí obsahovať:

• obchodné meno a sídlo účtovnej jednotky,
• výsledky vyplývajúce z porovnania skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov s účtovným stavom (stav zistený inventúrou uvedený v inventúrnom súpise, stav na príslušnom účte a prípadný rozdiel),
• výsledky vyplývajúce z posúdenia reálnosti ocenenia majetku a záväzkov podľa § 26 (stav v účtovnom ocenení, stav v reálnom ocenení a prípadný rozdiel),
• meno, priezvisko a podpisový záznam osoby alebo osôb zodpovedných za vykonanie inventarizácie v účtovnej jednotke.

Je potrebné si uvedomiť, že v zmysle § 26 ods. 1 zákona o účtovníctve, pokiaľ sa pri inventarizácii zásob zistí, že ich predajná cena znížená o náklady spojené s predajom (čistá realizačná hodnota) je nižšia, než cena použitá na ich ocenenie v účtovníctve (skladová cena), zásoby sa ocenia v účtovníctve a v účtovnej závierke touto nižšou cenou.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je účtovná jednotka povinná v zmysle § 26 zákona o účtovníctve upraviť ocenenie hodnoty majetku, vytvoriť rezervy a odpisovať majetok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami. Ide teda o povinnosť a nie možnosť. Nedostatočné posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov patrí k najčastejším chybám pri vedení podvojného účtovníctva na Slovensku. Cieľom inventarizácie nie je iba zistenie, či účtovná jednotka má majetok a záväzky vykazované v účtovníctve, ale aj či ich má správne ocenené.

Ocenenie majetku sa upraví opravnými položkami. Opravnými položkami sa znižuje ocenenie majetku v prípade, ak je opodstatnené predpokladať, že budúce ekonomické úžitky z majetku môžu byť nižšie, ako je ocenenie majetku v účtovníctve. Zjednodušene sa dá povedať, že ak očakávaná suma peňazí (alebo ich ekv