Účtovaniu zákazkovej výroby je venovaný § 30 opatrení MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, v z. n. p. MF SR vydalo ešte v roku 1999 Metodický pokyn k postupu účtovania zákazkovej výroby u dodávateľa (publikovaný vo Finančnom spravodajcovi č. 4/1999), ktorý sa dá podporne použiť ako pomôcka na účtovanie zákazkovej výroby.
Účtovaniu zákazkovej výroby je venovaný § 30 opatrení MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“). MF SR vydalo ešte v roku 1999 Metodický pokyn k postupu účtovania zákazkovej výroby u dodávateľa (publikovaný vo Finančnom spravodajcovi č. 4/1999), ktorý sa dá podporne použiť ako pomôcka na účtovanie zákazkovej výroby.
Základné pojmy
Zákazková výroba (ďalej len „zákazka“) je vytvorenie jednotlivého hmotného majetku alebo kombinácie hmotných majetkov, ktoré spolu súvisia, alebo sú navzájom závislé vzhľadom na ich dizajn, technológiu, účel alebo použitie na základe zmluvy.
Pre zákazku je charakteristická existencia písomnej zmluvy (najdôležitejším zmluvným typom v obchodnom styku na vykonanie zákazky je zmluva o dielo, ktorú upravuje § 536 až § 565 Obchodného zákonníka) medzi dodávateľom (zhotoviteľom) a odberateľom (objednávateľom) o predmete zákazky. Dodávateľ a odberateľ o danej zákazke vopred rokovali a dohodli sa na špecifických parametroch a podmienkach podľa predstáv odberateľa, ktoré bude predmet zákazky spĺňať. Pri zákazke nezáleží na tom, ako dlho trvá, dôležité je, že jej začiatok a koniec je v rôznych účtovných obdobiach. Výsledkom zákazky je hmotný majetok (napr. stavby, elektrárne, mosty, tunely a pod.).
Zákazka zahŕňa aj poskytovanie služieb, ktoré priamo súvisia s vytvorením majetku, napr. služby manažérov projektu alebo architektov aj zákazku týkajúcu sa rekonštrukcie, likvidácie majetku alebo rekultivácie životného prostredia po likvidácii majetku.
Zákazka sa nevzťahuje na poskytovanie služieb, ako napr. oprava obuvi, poradenské služby, s výnimkou už uvedených služieb. Nevzťahuje ani na predaj produktov, ktoré boli vytvorené pre anonymný trh a predaj produktov, ktoré sú výsledkom štandardizovanej výroby a predávajú sa v rámci bežnej činnosti dodávateľa prostredníctvom bežnej distribučnej siete, hoci boli pri ich výrobe zohľadnené špecifické požiadavky odberateľa (napr. výroba nábytku, električiek).
Odplatnosť vykonania zákazky je jednou z podstatných náležitostí zmluvy. Každá zákazka môže byť dohodnutá s fixnou cenou, prípadne s tzv. klauzulou o zvýšení nákladov alebo s cenou dohodnutou ako súčet nákladov plus percentuálna alebo fixná marža.
Zákazka s fixnou cenou je zákazka, v ktorej je dohodnutá fixná cena (v zmluve určená konkrétnym číselným vyjadrením) alebo fixná sadzba za jednotku výstupu.
Zákazka s cenou stanovenou na úrovni nákladov plus marža je zákazka, podľa ktorej sú uhrádzané dodávateľovi skutočné alebo inak definované náklady plus percentuálna alebo fixná marža.
Rozpočet na zákazku
Účtovná jednotka (ÚJ) dosahuje z každej zákazky určitý výsledok hospodárenia (VH), a to buď zisk alebo stratu, alebo je výsledok rovný 0. ÚJ zostavuje pred každou zákazkou rozpočet nákladov a výnosov a na základe tohto rozpočtu vie, aký je rozpočtovaný VH zo zákazky.
Náklady na zákazku
Náklady na zákazku na účely účtovania sú tie náklady, ktoré sa dajú priradiť k danej zákazke odo dňa uzatvorenia zmluvy až po jej úplné splnenie. Sú to:
- priame náklady, t. j. náklady, ktoré priamo súvisia s danou zákazkou,
- nepriame náklady, t. j. náklady, ktoré súvisia so všeobecnými činnosťami spojenými so zákazkou a dajú sa priradiť k danej zákazke,
- iné náklady, napr. správna réžia, náklady na výskum a vývoj a pod., pokiaľ zmluva nevylučuje ich fakturáciu odberateľovi.
Priame náklady zahŕňajú napr. priamy materiál, priame mzdy, odpisy strojov a zariadení použitých pri uskutočňovaní zákazky, nájomné strojov a zariadení, náklady na dizajn a technickú asistenciu priamo súvisiace s danou zákazkou, odhadnuté náklady na odstraňovanie nedostatkov a na záručné opravy, nároky tretích osôb.
Do položky priamy materiál patria všetky suroviny, materiál a polovýrobky, ktorých spotrebu možno vyčísliť priamo na kalkulačnú jednotku. Patria sem aj výrobné obaly, ak sú nevyhnutným doplnkom výrobku, alebo jeho súčasťou a sú zahrnuté v cene výrobku. V predbežných (plánovaných) kalkuláciách sa oceňuje spotrebovaný materiál na báze vopred stanovených nákladov, vo výsledných kalkuláciách na báze skutočných nákladov.
Do položky priame mzdy patria mzdy, ktoré priamo súvisia s výrobou výkonu a možno ich priamo vyčísliť na kalkulačnú jednotku. Sú to spravidla mzdy výrobných (prevádzkových) robotníkov, prípadne iných pracovníkov. Môžu to byť napr. základné mzdy (úkolové, časové), príplatky a doplatky ku mzde, osobné ohodnotenie, prémie a odmeny, pokiaľ priamo súvisia s kalkulovaným výkonom.
Nepriame náklady zahŕňajú poistné, náklady na dizajn a technickú asistenciu, ktoré nesúvisia priamo s danou zákazkou, výrobnú réžiu, môžu k nim patriť aj úroky z cudzích zdrojov.
Iné náklady, ktoré sa dajú zúčtovať odberateľovi, zahŕňajú napr. správnu réžiu a náklady na vývoj, pokiaľ zmluva nevylučuje ich fakturáciu odberateľovi. Náklady na výskum sa spravidla nedajú priradiť k zákazke, preto ich zahrnutie do nákladov na zákazku je len vo výnimočných prípadoch.
Výnosy zo zákazky
Výnosy zo zákazky zahŕňajú cenu dohodnutú v zmluve. Ich súčasťou sú aj zmeny ceny dohodnutej v zmluve, ak sa dodatočne dohodne iný rozsah prác, nároky a stimulačné doplatky.
Nároky predstavujú požiadavky dodávateľa, ktoré bude požadovať od odberateľa alebo tretej osoby ako náhradu za náklady nezahrnuté do ceny zákazky, zdržanie zapríčinené odberateľom, zmenu špecifikácie alebo dizajnu, za predpokladu, že výška nárokov bude akceptovaná odberateľom.
Stimulačný doplatok prináleží dodávateľovi, ak dodrží alebo prekročí špecifické podmienky dohodnuté v zmluve, alebo uskutoční zákazku kvalitnejšie, vo väčšom rozsahu alebo skôr. Stimulačný doplatok zvyšuje pôvodne zmluvne dohodnutý výnos zo zákazky.
Metóda percenta dokončenia
Výnosy zo zákazky sa zisťujú ako správna hodnota proti výkonu, ktorý už bol prijatý, alebo ktorý má byť prijatý. Účtujú sa v závislosti od stupňa dokončenia zákazky ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, nezávisle od toho, či doteraz uskutočnené práce na zákazke boli už fakturované a v akej výške. Tento postup sa nazýva metóda percenta dokončenia, ktorá sa aplikuje kumulatívne v každom účtovnom období na základe aktuálneho rozpočtu výnosov a nákladov zákazky. Vplyv zmeny odhadu sa účtuje ako výnos alebo náklad v období, v ktorom bola zmena uskutočnená.
Stupeň dokončenia zákazky
Stupeň dokončenia zákazky sa zisťuje v závislosti od charakteru zákazky ako:
- Pomer skutočne vynaložených nákladov na zákazku k určitému dátumu k celkovým rozpočtovaným nákladom na zákazku.
Výpočet stupňa dokončenia zákazky:
|
Rozpočet
|
Kalendárny rok (účtovné obdobie)
|
Spolu
|
||
|
2007
|
2008
|
2009
|
||
|
Rozpočtované náklady
|
6 000 000 Sk
|
15 000 000 Sk
|
9 000 000 Sk
|
30 000 000 Sk
|
|
Náklady ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (skutočné náklady)
|
6 000 000 Sk
|
15 000 000 Sk
|
9 000 000 Sk
|
30 000 000 Sk
|
|
Stupeň dokončenia zákazky v jednotlivých rokoch vyjadrený v % (pomer skutočných nákladov k celkovým rozpočtovaným nákladom)
|
20 %
|
50 %
|
30 %
|
100 %
|
Pozn.: Rozpočtované náklady boli v jednotlivých účtovných obdobiach dodržané.
- Posúdenie, zhodnotenie vykonanej práce – napr. odpracované hodiny a počet ukončených operácií.
- Dokončenie niektorých fyzických proporcií – napr. dokončenie poschodia domu k celkovému počtu poschodí domu.
Pozn.: Pri zisťovaní stupňa dokončenia zákazky podľa pomeru skutočne vynaložených nákladov k rozpočtovaným nákladom sa zahŕňajú do nákladov na zákazku iba tie, ktoré zodpovedajú skutočne vykonanej práci. Preto sa do nich nezahŕňajú napr. transakcie súvisiace až s budúcou činnosťou (napr. dodaný materiál, ale zatiaľ nespotrebovaný, nepoužitý, skladovaný na mieste súvisiacom so zákazkou), preddavky poskytnuté subdodávateľom na prácu na subdodávke.
Výpočet stupňa dokončenia zákazky:
|
Rozpočet
|
Kalendárny rok (účtovné obdobie)
|
Spolu
|
||
|
2007
|
2008
|
2009
|
||
|
Rozpočtované náklady
|
6 000 000 Sk
|
15 000 000 Sk
|
9 000 000 Sk
|
30 000 000 Sk
|
|
Náklady ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka – skutočné náklady (na konci roku 2008 v nákladoch je vykázaný aj materiál 1 000 000 Sk, ktorý je skladovaný na stavbe)
|
6 000 000 Sk
|
15 000 000 Sk
|
9 000 000 Sk
|
30 000 000 Sk
|
|
Nezabudovaný materiál, ktorý je skladovaný na stavbe (použitý bude v roku 2009)
|
|
– 1 000 000 Sk
|
1 000 000 Sk
|
|
|
Stupeň dokončenia zákazky v jednotlivých rokoch vyjadrený v % (pomer skutočných nákladov k celkovým rozpočtovaným nákladom)
|
20 %
|
46,67 %
|
33,33 %
|
100 %
|
Účtovanie zákazky
Účtovné zobrazenie zákazky záleží od konkrétnej situácie ÚJ. Pri zákazke ÚJ musí mať stále na pamäti, že začiatok a koniec zákazky je v rôznych účtovných obdobiach. Preto náklady na zákazku a výnosy z nej priraďuje k účtovnému obdobiu, v ktorom boli práce súvisiace s ňou vykonané. Platí zákaz kompenzovať náklady a výnosy medzi zákazkami.
ÚJ musí sledovať náklady v druhovom členení podľa činnosti podniku a zvlášť na jednotlivé zákazky. Toto členenie musí ešte transformovať na členenie podľa položiek kalkulačného vzorca.
Ak sa z uskutočnenia zákazky očakáva strata (rozpočtované náklady na zákazku sú vyššie ako rozpočtované výnosy z nej), ÚJ je povinná túto stratu v plnej výške hneď v prvom účtovnom období, v ktorom sa zákazka začala uskutočňovať, formou vytvorenia opravnej položky alebo rezervy. Požiadavkou zohľadniť stratu ihneď v prvom roku sa realizuje zásada opatrnosti.
Opravná položka vo výške očakávanej straty sa vytvára k zákazke vtedy, ak je očakávaná strata nižšia ako doteraz aktivované zásoby vzťahujúce sa k zákazke. Ak je očakávaná strata vyššia, ako sú doteraz aktivované zásoby vzťahujúce sa k zákazke, vytvára sa k nim opravná položka vo výške týchto zásob a rezerva vo výške rozdielu medzi stratou a výškou doteraz aktivovaných zásob vzťahujúcich sa k zákazke.
Výnosy zo zákazky sa účtujú v závislosti od stupňa jej dokončenia ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, nezávisle od toho, či doteraz uskutočnené práce na zákazke už boli fakturované a v akej výške. Výnosy sa účtujú na účtoch v účtovej skupine (ďalej len „ÚS“) 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob, ÚS 60 – Tržby za vlastné výkony a tovar s prípadným použitím účtov 384 – Výnosy budúcich období alebo 385 – Príjmy budúcich období takto:
- ak je ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, dosiahnutý zisk nižší ako zisk vypočítaný podľa metódy percenta dokončenia, rozdiel sa účtuje v prospech príslušného účtu ÚS 60 – Tržby za vlastné výkony a tovar so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 385 – Príjmy budúcich období,
- ak je ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, dosiahnutý zisk vyšší ako zisk vypočítaný podľa metódy percenta dokončenia, rozdiel sa účtuje na ťarchu príslušného účtu ÚS 60 – Tržby za vlastné výkony a tovar so súvzťažným zápisom v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období.
Príklad č. 1 – zisková zákazka:
ÚJ Petronela, s. r. o. (dodávateľ – zhotoviteľ zákazky) uzatvorila zmluvu na zákazku. Predmetom jej plnenia je automatizácia riadenia dopravných liniek čokoládových hmôt pozostávajúca z projektu, dodávky strojov a zariadení, inštalácie, uvedenia do prevádzky, odborných prehliadok a skúšok. Rozpočtované náklady na zákazku sú vo výške 30 000 000 Sk a rozpočtované výnosy z nej vo výške 40 000 000 Sk. Rozpočtovaný VH (zisk) zo zákazky je 10 000 000 Sk. Zákazka trvá tri roky, realizácia začala v máji 2007 na základe písomnej zmluvy uzatvorenej medzi odberateľom a dodávateľom. V zmluve je dohodnuté, že dodávateľ má právo fakturovať 40 000 000 Sk (zákazka stanovená fixnou cenou) až po úplnom dokončení predmetu zákazky na základe podpísaného preberacieho protokolu obidvoma zmluvnými stranami.
Rozpočet zákazky:
|
Rozpočet
|
Kalendárny rok (účtovné obdobie)
|
Spolu
|
||
|
2007
|
2008
|
2009
|
||
|
Rozpočtované náklady
|
6 000 000 Sk
|
15 000 000 Sk
|
9 000 000 Sk
|
30 000 000 Sk
|
|
Rozpočtované výnosy (dohodnutá fakturácia v zmluve s odberateľom – po komplexnom odovzdaní predmetu zákazky)
|
0 Sk
|
0 Sk
|
40 000 000 Sk
|
40 000 000 Sk
|
|
Rozpočtovaný VH
|
–6 000 000 Sk
|
–15 000 000 Sk
|
31 000 000 Sk
|
10 000 000 Sk
|
|
Očakávaný stupeň dokončenia zákazky v jednotlivých rokoch v % (pomer rozpočtovaných nákladov k celkovým rozpočtovaným nákladom)
|
20 %
|
50 %
|
30 %
|
100 %
|
|
Výnosy podľa stupňa dokončenia zákazky (očakávaný stupeň dokončenia zákazky x celkové výnosy)
|
8 000 000 Sk
|
20 000 000 Sk
|
12 000 000 Sk
|
40 000 000 Sk
|
|
VH, ktorý by mal byť vykázaný v jednotlivých účtovných obdobiach (ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka)
|
2 000 000 Sk
|
|||