V príspevku venujeme najväčší priestor novelizácii účtovných pravidiel pre podnikové kombinácie a konsolidovanú účtovnú závierku. Ide o pomerne zásadnú udalosť, pretože novelizácia zjednocuje pravidlá IFRS s pravidlami US GAAP. Je výsledkom dlhodobého projektu (návrh novelizácie v jeho druhej fáze bol vydaný 30. júna 2005) a ide o najvýznamnejšiu zmenu, ktorú pravidlá IFRS v poslednej dobe svojím užívateľom priniesli.
Novinky – aktuálne udalosti, zmeny, novelizácie
Novelizácia IFRS 3 a IAS 27 všeobecne
V januári 2008 Rada pre Medzinárodné účtovné štandardy (IASB; International Accounting Standards Board) ukončila dlhodobý projekt podnikových kombinácií, ktorý v marci 2004 vo svojej prvej fáze viedol k vydaniu nového štandardu s označením IFRS 3 Podnikové kom- binácie (Business combinations) [a vtedy nahradil pôvodný IAS 22 Podnikové kombinácie (Business combinations)]. V rámci projektu šlo o uzatvorenie tzv. prvej fázy, pričom IFRS 3 zaviedol nákupnú metódu ako jedinú účtovnú metódu zachytenia podnikových kombinácií. Došlo k úprave vykazovania goodwillu, ktorý sa naďalej už neamortizuje a k iným úpravám. IASB pri vydaní IFRS 3 zdôrazňovala, že ide o výsledok prvej fázy a že projekt bude naďalej pokračovať. V druhej fáze sa dohodla s Radou pre štandardy finančného výkazníctva (FASB, Financial Accounting Standards Board), súčasným tvorcom pravidiel US GAAP, a spoločne vydali návrh novelizácie pravidiel pre podnikové kombinácie – novelizácia IFRS 3 a SFAS 141 Podnikové kombinácie (Business combinations).
Druhá fáza projektu bola uzatvorená v rámci IFRS dňa 10. januára 2008, kedy IASB vydala novelizovanú verziu IFRS 3 s účinnosťou od 1. júla 2009, t. j. na všetky podnikové kombinácie s dátumom akvizície v účtovnom období, ktoré začína po tomto dátume účinnosti. Pokiaľ účtovná jednotka s účtovným obdobím zhodným s kalendárnym rokom kúpi v novembri 2009 inú jednotku, aplikuje ešte starú verziu IFRS 3 (prípadne dobrovoľne novelizovanú verziu). Pokiaľ ale kúpi inú jednotku vo februári 2010, už aplikuje novelizovanú verziu IFRS 3.
V súvislosti s ukončením projektu podnikových kombinácií došlo taktiež k vydaniu novelizácie IAS 27 Konsolidovaná a individuálna účtovná závierka (Consolidated and Separate Financial Statements), v ktorej dôsledku dochádza k úprave pravidiel pre zachytenie majetkových transakcií medzi majoritou a menšinovými podielmi v konsolidovanej účtovnej závierke (ide o situácie zachytenia dokúpenia podielov už pri existencii ovládania a naopak predaj podielov, pri ktorom nedochádza k strate ovládania). Účinnosť IAS 27 je naviazaná na účinnosť IFRS 3. Pokiaľ sa teda účtovná jednotka dobrovoľne rozhodne aplikovať novelizovanú verziu IFRS 3 už na podnikové kombinácie uskutočnené napr. v priebehu roka 2008, musí súčasne aplikovať aj novelizovanú verziu IAS 27.
FASB uzavrela projekt podnikových kombinácií už v decembri 2007 a v rámci US GAAP došlo k vydaniu revidovanej verzie SFAS 141 (novo sa používa označenie SFAS 141R) a nového štandardu s označením SFAS 160 Noncont- rolling Interests in Consolidated Financial Statements – an amendment of ARB No. 51, ktorý sa obsahovo zhoduje s novelizáciami v IAS 27. Obe americké novelizácie budú účinné od 15. decembra 2008, t. j. takmer o pol roka skôr ako v IFRS. Účtovná jednotka, ktorá zrealizuje v prvej polovici roka 2009 podnikovú kombináciu, musí pri vykazovaní podľa US GAAP použiť povinne už novelizované verzie, ale pri vykazovaní podľa IFRS môže používať ešte pôvodnú verziu pravidiel.
Novelizácia IAS 27 podrobne
Novelizácia oboch štandardov – IFRS 3 aj IAS 27 – prináša rad zmien.
Menšinový podiel (minority interest) versus nekontrolujúci podiel (non-controlling interest)
Do istej miery viditeľnou zmenou je nahradenie veličiny menšinových podielov veličinou podiely bez práva kontroly. Nejde len o novelizáciu termínu a premenovanie jednej položky. Zmena a dopad novelizácie je hlbšia a týka sa taktiež oceňovania a vykazovania týchto podielov.
Podiel bez práva kontroly je v IAS 27.4N (pozn.: z dôvodu prehľadnosti používame písmeno N pri odkazoch na štandard v novelizovanej podobe) definovaný ako „vlastný kapitál dcérskeho podniku, ktorý nie je priamo či nepriamo priraditeľný materskému podniku.“ (Non-con- trolling interest is the equity in a subsidiary not attributable, directly or indirectly, to a parent.).
Oproti definícii menšinového podielu došlo k textovému skráteniu, ale obsah termínu je aj naďalej rovnaký. Prezentácia podielov bez práva kontroly v súvahe je aj naďalej obdobná menšinovým podielom – hodnota podielov bez práva kontroly musí byť vykázaná v rámci celkového kapitálu, ale oddelene od vlastného kapitálu pripadajúceho vlastníkom materského podniku.
