Aktuálny príspevok je venovaný novej interpretácii vydanej 30. 11. 2006. Interpretácia prináša pomerne zásadné zmeny v účtovaní a vykazovaní koncesných zmlúv týkajúcich sa fungovania verejnej infraštruktúry. V sekcii noviniek nájdete teoretický výklad pravidiel, ktoré vychádzajú z textu interpretácie a následne v sekcii príkladov ilustráciu jedného účtovného riešenia.
Novinky – aktuálne udalosti, zmeny, novelizácie
IFRS rozšírené o ďalšiu interpretáciu
Interpretácia IFRIC 12 Service concession arrangement (pozn.: v súčasnej dobe neexistuje oficiálny slovenský preklad, ak použijeme terminológiu vzťahujúcu sa k SIC – 29, dá sa preložiť názov novej interpretácie ako Zmluva o poskytovaní licencovaných služieb) je výsledkom dlhodobého projektu IFRIC a prináša účtovnú úpravu špecifickej oblasti, ktorá bola doposiaľ riešená len interpretáciou SIC-29: Zverejňovanie – Zmluva o poskytovaní licencovaných služieb (Disclosure – service concession arrangement). Tá však prinášala výhradne požiadavky na zverejnenie informácií v komentároch, nie požiadavky na účtovné zachytenie súvisiacich transakcií a udalostí v účtovných výkazoch.
IFRIC 12 sa týka transakcií, pri ktorých podnik v pozícii tzv. poskytovateľa koncesie (grantor) uzavrie dohodu s iným podnikom, tzv. prevádzkovateľom koncesie (operator) za účelom zabezpečenia fungovania verejnej infraštruktúry. Verejnou infraštruktúrou pritom môžu byť cestné a diaľničné ťahy, tunely, letiská, telekomunikačné siete, školy, vodovody a kanalizácie atď. (Pozn.: K vyjadreniu anglického termínu „concession“ budeme používať ekvivalentný termín „koncesia“, nie „licencia“.)
Rozsah pôsobnosti
IFRIC 12 sa vzťahuje výhradne na koncesné zmluvy, u ktorých sú splnené nasledujúce dve podmienky:
- Poskytovateľ koncesie kontroluje využívanie infraštruktúry
Poskytovateľ koncesie si ponecháva právo určiť, aké služby sú prostredníctvom infraštruktúry poskytované, komu sú poskytované a koľko je účtované za poskytnutie danej služby. Cenová kontrola nemusí byť pritom absolútna, postačujúca je napr. možnosť stanovenia cenového limitu, stropu a pod.
- Poskytovateľ koncesie kontroluje podstatný zostatkový úžitok z infraštruktúry po skončení doby trvania koncesie
Poskytovateľ koncesie uplatňuje kontrolu napr. prostredníctvom vlastníctva, pričom mu táto kontrola zaisťuje, že prevádzkovateľ licencie nemá oprávnenie infraštruktúru predať, zaručiť či inou formou ukončiť. Pokiaľ na konci doby trvania koncesie existuje podstatný úžitok z užívania infraštruktúry, musí byť vrátený poskytovateľovi koncesie, aby takáto dohoda spadla do rozsahu IFRIC 12.
Koncesné zmluvy môžu mať rovnako podobu tzv. „whole-of-life service concession arrangement“, u ktorých na konci doby trvania neexistuje podstatný zostatkový úžitok z užívania infraštruktúry. Pokiaľ sú však splnené vyššie uvedené kritéria ovládania, je aj takáto zmluva v rozsahu IFRIC 12.
Účtovný model
Účtovné zachytenie, na ktorom sa dohodli členovia IFRIC a ktoré teda vyplýva z IFRIC 12, vychádza z existencie ovládania aktíva a z identifikácie subjektu, ktorý týmto ovládaním disponuje (pozn.: východiskom je definícia aktíva obsiahnutá v Koncepčnom rámci pre zostavovanie a predkladanie účtovnej závierky podľa IFRS). Zároveň však prináša účtovné riešenie pre podnik v postavení prevádzkovateľa koncesie, nie poskytovateľa koncesie.
Poskytovateľ koncesie
Ak sú splnené vyššie uvedené kritéria ovládania, je infraštruktúra majetkom poskytovateľa koncesie a zároveň poskytovateľ koncesie uzná jednotlivé zložky infraštruktúry vo svojich aktívach. Toto však IFRIC 12 priamo neupravuje a poskytovateľ koncesie vychádza z jednotlivých existujúcich štandardov, najmä z IAS 16 Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia (Property, plant and equipment).
Prevádzkovateľ koncesie
Prevádzkovateľ koncesie na základe udelenej koncesie drží právo k využívaniu, resp. k prevádzkovaniu infraštruktúry. Infraštruktúru pritom ale neovláda. Z tohto dôvodu prevádzkovateľ koncesie nemôže vykazovať jednotlivé položky infraštruktúry ako nehnuteľnosti, stroje a zariadenia v kontexte IAS 16, ale musí zachytiť obdržné právo. Toto právo pritom môže byť zachytené buď ako finančné aktívum alebo ako nehmotné aktívum, prípadne ako zložené aktívum obsahujúce ako finančný, tak nehmotný komponent.
1. Koncesia ako finančné aktívum (Financial asset model)
Prevádzkovateľovi koncesie prináleží na základe dohody s poskytovateľom koncesie za prevádzkovanie infraštruktúry nepodmienená zmluvná odmena vyjadrená v peňažných prostriedkoch alebo v inej forme finančného aktíva.
Typickým príkladom je situácia, kedy prevádzkovateľ koncesie obdrží právo vystavať infraštruktúru a je mu povolené túto infraštruktúru po určitú dobu prevádzkovať za pevnú vopred dohodnutú odmenu splácanú priebežne po dobu trvania koncesie, napr. diaľnica a pevný výnos za jej výstavbu a prevádzkovanie.
Koncesia musí byť v súlade s IAS 39 Finančné nástroje: vykazovanie a oceňovanie (Financial instruments: recognition and measurement) klasifikovaná do prís- lušnej kategórie finančných aktív:
- úvery a pohľadávky;
- realizovateľné finančné aktíva;
- finančné aktíva vo fair value s precenením do výsledovky, ak sú takto klasifikované pri počiatočnom uznaní.
V prípade prvých dvoch vyššie uvedených kategórii požaduje IAS 39 časové rozlíšenie úrokov do výsledovky v kontexte metódy efektívnej úrokovej sadzby.
IFRIC 12 tu vstupuje do vzájomnej interakcie s IAS 11 – Zákazky na zhotovenie (Construction contracts), z ktorého aplikácie plynie uznanie nákladov a výnosov v súlade s metódou percenta dokončenia. Výnos zo zmluvy, ktorý bežne u stavebných kontraktov v súlade s IAS 11 predstavuje nedokončenú výrobu, je pri koncesných dohodách v súlade s IFRIC 12 prezentovaný ako finančné aktívum úverovej povahy, ktoré postupne narastá a postupne sa spláca. Viac priblíži ilustratívny príklad priložený za výkladom nových pravidiel.
2. Koncesia ako nehmotné aktívum (Intangible asset model)
Prevádzkovateľovi koncesie prináleží na základe zmluvy s poskytovateľom koncesie za prevádzkovanie infraštruktúry podmienená zmluvná odmena založená na užívaní služieb infraštruktúry. Suma, ktorú prevádzkovateľ koncesie obdrží, je závislá na rozsahu služieb, ktoré sú počas doby trvania koncesie prostredníctvom infraštruktúry poskytnuté.
Typickým príkladom je situácia, kedy prevádzkovateľ koncesie obdrží právo vystaviť infraštruktúru a je mu povolené túto infraštruktúru po určitú dobu prevádzkovať, pričom jeho výnos závisí na rozsahu užívania takejto infraštruktúry, napr. diaľnica a výnos z mýtneho, ktorý je podmienený počtom áut, ktoré po diaľnici prejdú.
Vo fáze výstavby sa aplikuje IAS 11, pričom výsledkom uznania výnosu zo zmluvy je uznanie nehmotného aktíva v súvahe. Príjem peňažných prostriedkov je následne ďalším výnosom, ktorého dopad na celkový výsledok hospodárenia je vo výsledovke eliminovaný amortizáciou nehmotného aktíva. V dôsledku tak dochádza k situácii, kedy prevádzkovateľ koncesie uznáva vo výsledovke výnosy v čase dvakrát. Amortizácia nehmotného aktíva vychádza z doby použiteľnosti.
3. Koncesia ako zložené aktívum s finančným a nehmotným komponentom
Prevádzkovateľ koncesie musí na účely vykázania obidva komponenty oddeliť a evidovať oddelene. Určenie ocenenia jednotlivých komponentov je nasledujúce:
- určí sa fair value získanej či nárokovanej protihodnoty;
- v rozsahu, v ktorom má prevádzkovateľ koncesie právo získať peňažnú sumu priamo od poskytovateľa koncesie, je uznané finančné aktívum;
- rozdiel medzi celkovou fair value protihodnoty a ocenením finančného aktíva predstavuje ocenenie nehmotného aktíva.
Nadväzujúce špecifické účtovné otázky
Náklady na prijaté úvery a pôžičky
Pokiaľ je koncesná zmluva riešená na strane prevádzkovateľa koncesie ako finančné aktívum, sú uznané akékoľvek náklady na prijaté úvery a pôžičky v kontexte IAS 23 – Náklady na prijaté úvery a pôžičky (Borrowing costs) ako nákl
