Uplatňovanie dane z pridanej hodnoty pri tzv. reťazových obchodoch v rámci EÚ, ak prepravu alebo odoslanie tovaru zabezpečuje prostredná osoba alebo iná (tretia) osoba na jej účet upravuje § 13a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej iba „zákon o DPH“). Reťazový obchod sa skladá z viacerých po sebe idúcich dodaní toho istého tovaru medzi najmenej tromi zdaniteľnými osobami, pričom odoslanie alebo preprava tovaru sa uskutočňuje z jedného členského štátu do iného členského štátu, a to priamo od prvého dodávateľa v reťazci k poslednému odberateľovi v reťazci. Pre správne uplatnenie dane z pridanej hodnoty je potrebné určiť, ktorému dodaniu v reťazci sa priradí preprava tovaru (pohyblivá dodávka). Ostatné dodania v reťazci nie sú spojené s prepravou tovaru a označujú sa ako nepohyblivé dodávky.
Implementáciou článku 36asmernice Rady (EÚ) 2018/1910zo 4. decembra 2018, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o harmonizáciu a zjednodušenie určitých pravidiel v systéme dane z pridanej hodnoty pre zdaňovanie obchodu medzi členskými štátmi sa s účinnosťou od 1.1.2020
zjednotili pravidlá priradenia prepravy tovaru pri tzv. reťazových obchodoch
(transakciách)
medzi členskými štátmi EÚ, ak odoslanie alebo prepravu tovaru
v
rámci reťazca zabezpečuje prostredná osoba alebo iná osoba na jej účet.
Uvedené pravidlá sa nevzťahujú na transakcie, ktoré zahŕňajú dovoz alebo vývoz tovaru alebo zahŕňajú len dodania tovaru v rámci jedného členského štátu.
______________________________
Poznámka:
Keďže smernica
2006/112/ESo spoločnom systéme DPH do 31.12.2019 neurčovala konkrétne pravidlá na priradenie prepravy tovaru pri reťazových obchodoch v rámci EÚ, pri posudzovaní reťazových obchodov sa vychádzalo z judikatúry Súdneho dvora EÚ. V súvislosti so zmenami platnými od 1.1.2020, Európska komisia uverejnila v decembri 2019 "Vysvetlivky k zmenám DPH v EÚ v súvislosti s úpravou call-off stock, reťazovými transakciami a oslobodením od DPH pri dodaní tovaru v rámci Spoločenstva (rýchle riešenia 2020)".
______________________________
Za reťazové obchody
v
rámci EÚ
sa považujú situácie, keď je ten istý tovar predmetom viacerých po sebe nasledujúcich dodaní (minimálne dvoch) medzi najmenej tromi zdaniteľnými osobami, pričom odoslanie alebo preprava tovaru sa uskutočňuje z jedného členského štátu do iného členského štátu, a to priamo od prvého dodávateľa k poslednému odberateľovi v reťazci. Podstatným znakom reťazových obchodov je skutočnosť, že
tovar sa fyzicky prepraví z
členského štátu prvého dodávateľa do členského štátu posledného odberateľa v
reťazci
(jedna preprava tovaru v rámci EÚ). To znamená, že v rámci reťazca dodávateľov a odberateľov je realizovaná iba jedna dodávka, ktorá je spojená s fyzickým pohybom tovaru (pohyblivá dodávka). Ostatné dodania v reťazci sa označujú ako nepohyblivé dodávky (bez prepravy), ktoré sú sprevádzané iba fakturáciou.Ak sa na zdaniteľných obchodoch s tovarom zúčastňuje reťazec dodávateľov a odberateľov a tovar je dodaný priamo prvým dodávateľom v reťazci poslednému odberateľovi, každý dodávateľ v reťazci sa na účely DPH považuje za priameho dodávateľa tovaru pre najbližšieho nasledujúceho odberateľa. Z toho vyplýva, že
pri každom zmluvnom vzťahu je potrebné dodávku tovaru posudzovať samostatne
, čiže pre každú dodávku je potrebné správne určiť miesto dodania tovaru, resp. miesto nadobudnutia tovaru.Pri reťazových obchodoch v rámci EÚ
platí pravidlo, že prepravu alebo odoslanie tovaru je možné priradiť iba jednému dodaniu v reťazci
(pohyblivá dodávka).
Ostatné dodania v reťazci
sa riadia pravidlami týkajúcimi sa
dodania tovaru bez prepravy (nepohyblivé dodávky).
______________________________
Poznámka:
Reťazové obchody predstavujú po sebe nasledujúce dodania tovaru, ktoré sú predmetom jednej prepravy v rámci EÚ. Preprava tovaru v rámci EÚ by sa mala priradiť len jednému z týchto dodaní a iba na toto dodanie by sa po splnení podmienok malo vzťahovať oslobodenie od DPH platné pre dodanie tovaru v rámci EÚ (§ 43 zákona o DPH). Ostatné dodania v reťazci by mali byť zdanené (s výnimkou zjednodušenia zdanenia pri trojstrannom obchode podľa § 45 zákona o DPH). Pri cezhraničných reťazových dodaniach tovaru je väčšinou potrebné, aby bol dodávateľ identifikovaný pre DPH (registrovaný) v inom členskom štáte, kde je miesto dodania tovaru (zdanenia).
______________________________
Určenie pohyblivej a nepohyblivej dodávky tovaru a miesto dodania tovaru v rámci reťazového obchodu
Pre správne uplatnenie dane z pridanej hodnoty pri reťazových obchodoch
je potrebné správne určiť miesto dodania tovaru
, resp.
miesto nadobudnutia tovaru
, pretože od toho závisí
určenie štátu, v ktorom je DPH splatná
(kde vzniká daňová povinnosť).Určenie miesta dodania tovaru závisí od spôsobu, akým je tovar dodávaný odberateľovi (kupujúcemu). Podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, miestom dodania tovaru je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť dodaný, začína uskutočňovať (
dodanie tovaru s prepravou
). Uvedené pravidlo neplatí v prípade dodania tovaru s inštaláciou alebo montážou vykonanou dodávateľom tovaru alebo na jeho účet, kedy je podľa § 13 ods. 1 písm. b) zákona o DPH miestom dodania tovaru miesto, kde je tovar inštalovaný alebo zmontovaný. Ak dodanie tovaru nie je spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, miestom dodania tovaru podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPHje miesto, kde sa tovar nachádza v čase, kedy sa dodanie tovaru uskutočňuje (
dodanie tovaru bez prepravy
).Podľa § 17 ods. 1 zákona o DPH, miestom nadobudnutia tovaru z iného členského štátu je miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho odoslania alebo prepravy tovaru k nadobúdateľovi (
základný princíp určenia miesta nadobudnutia tovaru
).______________________________
Poznámka:
Špecifický postup sa uplatní v prípade, ak si nadobúdateľ tovaru objedná tovar pod identifikačným číslom pre daň, ktoré mu pridelil členský štát iný, ako je členský štát, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru. Za miesto nadobudnutia tovaru sa podľa § 17 ods. 2 zákona o DPH považuje členský štát, ktorý nadobúdateľovi pridelil identifikačné číslo pre daň, ak nadobúdateľ nepreukáže, že toto nadobudnutie bolo predmetom dane v členskom štáte, v ktorom sa skončilo odoslanie alebo preprava tovaru. To znamená, že v tomto prípade si daň z nadobudnutia tovaru nárokuje aj členský štát skončenia prepravy tovaru (základný princíp) a súčasne aj členský štát, ktorý nadobúdateľovi pridelil IČ DPH, pod ktorým bol tovar objednaný. Ak nadobúdateľ preukáže, že tovar bol zdanený v členskom štáte skončenia prepravy tovaru, má právo podľa § 17 ods. 3 zákona o DPH opraviť základ dane a daň v členskom štáte, ktorý nadobúdateľovi pridelil IČ DPH. Špecifický postup sa uplatňuje aj v prípade nadobudnutia tovaru z iného členského štátu pri trojstrannom obchode podľa § 45 zákona o DPH, kedy miestom nadobudnutia tovaru je členský štát skončenia odoslania alebo prepravy tovaru, iba ak sú striktne splnené podmienky uvedené v § 17 ods. 4 zákona o DPH.
______________________________
Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že
prepravu tovaru
pri reťazových obchodoch (transakciách)
v rámci EÚ možno priradiť iba jednej z dodávok v reťazci
. Ostatné dodania v reťazci predstavujú dodania tovaru bez prepravy a podliehajú zdaneniu v tom členskom štáte, v ktorom sa nachádzajú v čase, keď sa uskutočňujú.______________________________
Poznámka:
Na účely správnej aplikácie dane z pridanej hodnoty pri reťazových obchodoch je preto potrebné určiť, ktorá dodávka tovaru v reťazci je
pohyblivá dodávka
(spojená s prepravou). Po priradení prepravy tovaru iba jednej dodávke tovaru v reťazci sa
následne skúma, či je možné
na túto dodávku tovaru s prepravou
uplatniť oslobodenie od dane
ustanovené pre dodávky tovaru v rámci EÚ (§ 43 zákona o DPH). Všetky ostatné dodávky v reťazci sú potom
nepohyblivé dodávky
(bez prepravy), a teda podliehajú dani z pridanej hodnoty ako tuzemské (lokálne) dodania tovaru, a to buď v krajine odoslania alebo určenia tovaru.______________________________
Ak prepravu tovaru
pri reťazových transakciách
zabezpečuje prvá osoba v reťazci
(prvý dodávateľ)
alebo posledná osoba
v reťazci (posledný odberateľ), potom sa preprava tovaru priradí buď k prvej dodávke v reťazci alebo k poslednej dodávke v reťazci.Určenie pohyblivej dodávky v prípade, ak prepravu tovaru zabezpečuje
prostredná osoba v reťazci,
t.j.
priradenie prepravy tovaru
k dodaniu uskutočnenému dodávateľom pre prostrednú osobu alebo k dodaniu uskutočnenému prostrednou osobou pre zákazníka
závisí
od
toho, pod akým identifikačným číslom pre DPH si prostredná osoba objednala dodanie tovaru od dodávateľa,
resp. či si dodanie tovaru objednala alebo neobjednala pod IČ DPH členského štátu začatia prepravy tovaru (
zjednotené pravidlá v EÚ od roku 2020, § 13a zákona o DPH účinný od 1.1.2020)
.Oznámenie IČ DPH odberateľa ako jedna z podmienok oslobodenia od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu (v rámci EÚ) a priradenia prepravy pri reťazových obchodoch
Hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie oslobodenia od dane sú zadefinované v § 43 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého je oslobodené od dane dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo treťou osobou na ich účet, ak:
-
nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v inom členskom štáte alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou,
-
a nadobúdateľ je identifikovaný pre daň v inom členskom štáte a oznámil dodávateľovi svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte.
______________________________
Poznámka:
S účinnosťou od 1.1.2020 sa v článku 138smernice 2006/112/ESustanovilo, že identifikačné číslo pre DPH pridelené nadobúdateľovi (kupujúcemu) v inom členskom štáte, ako je členský štát začatia odoslania alebo prepravy tovaru, patrí medzi hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie oslobodenia od dane pri dodaní tovaru v rámci EÚ, pričom nadobúdateľ (vopred) oznámil dodávateľovi toto identifikačné číslo pre daň. Neoznámenie identifikačného čísla pre DPH nadobúdateľom (kupujúcim) prideleným v inom členskom štáte ako je členský štát začatia odoslania alebo prepravy tovaru znamená, že na takéto dodanie tovaru z jedného členského štátu do iného členského štátu nie je možné po 1.1.2020 uplatniť oslobodenie od dane, aj napriek tomu, že ostatné podmienky pre uplatnenie oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH by boli splnené (prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník a preprava tovaru). Skutočnosť, že sa na dodanie tovaru do iného členského štátu neuplatní oslobodenie od dane z dôvodu, že nadobúdateľ neoznámil svojmu dodávateľovi identifikačné číslo pre DPH pridelené v inom členskom štáte ešte neznamená, že nadobudnutie tovaru v inom členskom štáte by nemalo podliehať zdaneniu.
______________________________
Podľa § 43 ods. 9 zákona o DPHúčinného od 1.1.2020 sa
oslobodenie od dane
podľa § 43 ods. 1 alebo ods. 4 zákona o DPH
neuzná, ak dodávateľ nepodal súhrnný výkaz
za príslušné obdobie
alebo údaje
v podanom súhrnnom výkaze
sú nesprávne, nepravdivé alebo neúplné
(uvedené neplatí, ak dodávateľ dodatočne odôvodní nepodanie súhrnného výkazu, nesprávnosť alebo neúplnosť údajov v súhrnnom výkaze).______________________________
Poznámka:
Uplatnenie § 43 ods. 9 zákona o DPH je možné iba v určitom časovom období po tom, ako bola dodávka tovaru uskutočnená a vyfakturovaná nadobúdateľovi. Ak sa zistí, že nebola splnená podmienka podania súhrnného výkazu alebo údaje v súhrnnom výkaze boli uvedené nesprávne, potom sa oslobodenie od dane zamieta ku dňu dodania tovaru, t.j. ku dňu, ktorý bol deklarovaný ako dátum vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 8 zákona o DPH.
______________________________
Zo skôr uvedeného vyplýva, že
k uplatneniu oslobodenia dodania tovaru od dane v rámci EÚ dôjde iba vtedy, ak sú splnené podmienky
podľa § 43 zákona o DPH, a to:-
dodávateľ tovaru je osoba registrovaná pre DPH v tuzemsku a má postavenie platiteľa dane,
-
odberateľ tovaru (nadobúdateľ) je osobou identifikovanou pre DPH v inom členskom štáte a tovar objedná pod svojim IČ DPH prideleným v inom členskom štáte ako je členský štát začatia odoslania alebo prepravy tovaru, pričom ale nemusí ísť o identifikačné číslo pre DPH pridelené v členskom štáte skončenia odoslania alebo prepravy tovaru,
-
nadobúdateľ oznámil svojmu dodávateľovi IČ DPH pridelené v inom členskom štáte (nevyžaduje sa osobitná forma oznámenia, môže sa urobiť aj e-mailom),
-
došlo k prevodu právo nakladať s tovarom ako vlastník na nadobúdateľa,
-
dodávateľ preukáže, že tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu,
-
tovar sa v rámci konkrétneho zmluvného vzťahu fyzicky prepravuje z tuzemska do iného členského štátu, pričom odoslanie alebo prepravu tovaru vykonáva buď dodávateľ alebo nadobúdateľ alebo tretia osoba na ich účet,
-
musí ísť o odplatný obchodný vzťah medzi dodávateľom a odberateľom,
-
dodávateľ uviedol dodanie tovaru do súhrnného výkazu za príslušné obdobie.
Preukazovanie oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu je upravené v § 43 ods. 5 zákona o DPH, podľa ktorého je platiteľ dane (dodávateľ) povinný preukázať podmienky oslobodenia od dane, a to:
a)
kópiou faktúry
,b)
dokladom preukazujúcim odoslanie alebo prepravu tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí/vykoná:
-
dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom
, a to
dokladom o odoslaní
,-
dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom
, a to
kópiou dokladu o preprave
, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte (ak platiteľ nemá takúto kópiu dokladu o preprave tovaru, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom),c)
dokladom preukazujúcim odoslanie alebo prepravu tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí/vykoná:
-
samotný dodávateľ alebo odberateľ
, a to
potvrdením o prijatí prepravy tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou
, ktoré musí obsahovať: meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo miesta, kde sa obvykle zdržiava; množstvo a druh tovaru; adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte (ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ) alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy tovaru (ak prepravu tovaru vykoná odberateľ); meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis a evidenčné číslo motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru,d)
inými dokladmi
, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru.Podľa § 43 ods. 8 zákona o DPH, ak
odoslanie alebo prepravu
tovaru z tuzemska do iného členského štátu
vykoná nadobúdateľ
(odberateľ) alebo tretia osoba na účet nadobúdateľa,
platiteľ dane (dodávateľ)
je povinný
mať doklady
preukazujúce odoslanie alebo prepravu tovaru
do konca šiesteho kalendárneho mesiaca
nasledujúceho po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru. Ak platiteľ dane (dodávateľ) nemá tieto doklady v uvedenej lehote, je povinný zdaniť dodanie tovaru do iného členského štátu ako tuzemské dodanie tovaru, t.j. uviesť dodanie tovaru bez oslobodenia od dane do daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uplynula táto lehota.______________________________
Poznámka:
Preukazovanie uskutočnenia prepravy tovaru do iného členského štátu je jednou z podmienok oslobodenia od dane. Novelou vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES, a to vykonávacím nariadením Rady (EÚ)
2018/1912, sa na účely uplatňovania oslobodenia od dane podľa článku 138smernice 2006/112/ES(§ 43 ods.1 až 4 zákona o DPH) ustanovili
v článku 45a
platného od 1.1.2020 predpoklady odoslania alebo prepravy tovaru z jedného členského štátu do iného členského štátu. V článku 45a ods. 3 nariadenia č. 282/2011 sa uvádzajú nasledovné dôkazy o odoslaní alebo preprave tovaru: (a)
doklady, týkajúce sa odoslania alebo prepravy tovaru
(napr. podpísaný doklad alebo list CMR, nákladný list, faktúra leteckej dopravy alebo faktúra dopravcu tovaru); (b)
ďalšie doklady
ako poistenie súvisiace s odoslaním alebo prepravou tovaru alebo bankové doklady preukazujúce platbu za odoslanie/prepravu tovaru; oficiálne doklady, ktoré vystavil verejný orgán ako napr. notár, ktoré potvrdzujú ukončenie prepravy tovaru v členskom štáte určenia a potvrdenie, ktoré vydal majiteľ skladu v členskom štáte určenia a ktoré potvrdzujú uskladnenie tovaru v tomto