Od 1. mája 2004 Slovenská republika je členským štátom Európskej únie, z čoho vyplýva, že sa musí podriadiť všetkým jej právnym aktom, vo všetkých oblastiach, účtovníctvo nevynímajúc. Táto skutočnosť si vyžaduje neustálu harmonizáciu účtovníctva Slovenskej republiky s právom EÚ. Cieľom príspevku je uviesť v prehľadnej forme právnu úpravu v oblasti účtovníctva podnikateľov, ktorá je záväzná pre členské štáty EÚ.
Od 1. mája 2004 Slovenská republika je členským štátom Európskej únie, z čoho vyplýva, že sa musí podriadiť všetkým jej právnym aktom, vo všetkých oblastiach, účtovníctvo nevynímajúc. Táto skutočnosť si vyžaduje neustálu harmonizáciu účtovníctva SR s právom EÚ. Cieľom príspevku je uviesť v prehľadnej forme právnu úpravu v oblasti účtovníctva podnikateľov, ktorá je záväzná pre členské štáty EÚ.
Právnym základom harmonizácie legislatívy členských štátov EÚ je Zmluva o založení Európskeho hospodárskeho spoločenstva zo dňa 25. marca 1957 (išlo o tzv. Rímske zmluvy). Na základe Zmluvy o založení EHS sa uskutočňuje zosúlaďovanie právnej úpravy jednotlivých členských štátov EÚ prostredníctvom smerníc, ktoré zapracováva každá krajina EÚ do svojej národnej úpravy. Smernice EÚ sú nástrojom harmonizácie rôznych oblastí v členských štátoch EÚ a možno ich považovať za pravidlá, ktoré majú charakter právnej úpravy. Ukladajú členským štátom EÚ, aby za určité obdobie prispôsobili svoje národné právne predpisy požiadavkám vyplývajúcim zo smerníc. Tento cieľ, ktorý je záväzný, jednotlivé členské štáty môžu dosiahnuť formou a prostriedkami, ktoré si zvolia. Smernice EÚ teda nemajú charakter medzinárodného práva (pretože EÚ nemá medzinárodnoprávnu subjektivitu), v mnohých prípadoch sú alternatívne a v niektorých prípadoch ani neuvádzajú postupy riešenia problému, t. j. je to v kompetencii členského štátu, ktorý má právo rešpektovať svoje národné osobitosti.
Smernice EÚ pre účtovníctvo, ako nadnárodná úprava, neusmerňujú bežné účtovníctvo, ale ich cieľom je snaha o zblíženie, porovnateľnosť a transparentnosť účtovných závierok jednotlivých krajín.
Na koordináciu účtovníctva členských štátov vydala EÚ tieto základné smernice:
- Štvrtá smernica Rady z 25. júla 1978 o ročnej účtovnej závierke niektorých typov spoločností (78/660/EHS).
- Siedma smernica Rady z 13. júna 1983 o konsolidovaných účtovných závierkach (83/349/EHS).
Vzhľadom na to, že smernice boli vydané v rokoch 1978 a 1983, používa sa v nich oficiálne označenie EHS. V súčasnosti sa o nich hovorí ako o smerniciach Európskeho parlamentu a Rady EÚ, zjednodušene ako o smerniciach EÚ, pretože na základe Zmluvy o EÚ (podpísanej 7. 2. 1992) vznikla dňa 1. 11. 1993 EÚ založená na Európskych spoločenstvách. Každý členský štát EÚ má vo svojom štátnom jazyku zverejnený preklad smerníc Rady EÚ v Úradnom vestníku EÚ, ktorý je dostupný na internetovej adrese http://eur-lex.europa.eu.
Okrem štvrtej a siedmej smernice Rady EÚ vydala smernice napríklad aj pre účtovnú závierku a konsolidovanú účtovnú závierku bánk a iných finančných inštitúcií, poisťovacích podnikov, úľavy pri zostavovaní a zverejňovaní účtovných závierok malých a stredne veľkých kapitálových spoločností, oceňovanie a ďalšie oblasti súvisiace s účtovníctvom.
Okrem uvedených dvoch smerníc EÚ týka sa účtovníctva a predovšetkým auditu účtovnej závierky aj smernica Európskeho parlamentu a Rady 2006/43/ES zo 17. mája 2006 o štatutárnom audite ročných účtovných závierok a konsolidovaných účtovných závierok, ktorou sa menia a dopĺňajú smernice Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS a ktorou sa zrušuje smernica Rady 84/253/EHS.
Smernice EÚ sú pre členské štáty záväzné, ich požiadavky sa realizujú prostredníctvom národnej právnej úpravy každého členského štátu, preto musia byť do nej prevzaté. Ustanovenia štvrtej a siedmej smernice sa preberali do práva Slovenskej republiky postupne už od roku 1992 a úplne boli prevzaté novelou zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve) s účinnosťou od 1. 1. 2005.
Štvrtá smernica Rady EÚ
Štvrtá smernica Rady EÚ je určujúcim prvkom v procese harmonizácie účtovníctva a audítorstva v krajinách EÚ. Jej potreba vznikla predovšetkým z dôvodu ochrany investorov (spoločníkov) a veriteľov (tretích strán). Vzhľadom na túto požiadavku v roku 1978 sa uskutočnila koordinácia predpisov jednotlivých štátov EÚ o členení (t. j. štruktúre) a obsahu individuálnej účtovnej závierky a výročnej správy, o metódach oceňovania, o zverejňovaní a overovaní týchto dokumentov v kapitálových spoločnostiach. Nevyhnutnosť koordinácie v danej oblasti vyplynula aj z toho, že činnosť kapitálových spoločností často prekračovala hranice jedného štátu. Koordinačné opatrenia predpísané štvrtou smernicou sa týkajú na Slovensku akciových spoločností, spoločností s ručením obmedzeným, verejných obchodných spoločností a komanditných spoločností.
V súlade so štvrtou smernicou Rady EÚ individuálna účtovná závierka musí poskytovať taký obraz o majetkovej, finančnej a výsledkovej situácii spoločnosti, ktorý zodpovedá skutočným pomerom. Na tento cieľ predpisuje členenie súvahy, výkazu ziskov a strát a stanovuje minimálny obsah poznámok a výročnej správy. Konkrétnu podobu účtovnej závierky si však môže vytvoriť sám členský štát EÚ. Štvrtá smernica ponúka v mnohých prípadoch alternatívne riešenia a práva voľby. Sú tu práva voľby dané štátu, prostredníctvom štátu spoločnosti a priamo spoločnosti. Podstatná časť práv voľby nemá vplyv na cieľ harmonizácie účtovníctva, ktorým je hlavne porovnateľnosť účtovných závierok jednotlivých členských štátov EÚ. Ale tým, že právne prostredie a účtovné systémy jednotlivých členských štátov sú rôzne, existujú aj odlišnosti v ich účtovných závierkach.
Štvrtá smernica je do veľkej miery zameraná na formálnu stránku účtovnej závierky. Pre členské štáty EÚ je záväzný cieľ, ktorý stanovuje (teda mať takú účtovnú závierku, ktorá je v súlade s požiadavkami štvrtej smernice), ale cesta, akou to konkrétna krajina dosiahne, je ponechaná na ňu.
Štvrtá smernice Rady EÚ je rozdelená do jednotlivých oddielov s nasledujúcim obsahom:
ODDIEL 1 – Všeobecné ustanovenia
V prvej časti smernice sa ustanovuje, že účtovná závierka pozostáva zo súvahy, výkazu ziskov a strát a poznámok, ktoré tvoria jeden celok. Účtovná závierka musí byť zostavená zrozumiteľne, prehľadne a v súlade s touto smernicou, musí poskytovať verný a pravdivý obraz o aktívach a pasívach, finančnej situácii a zisku a strate spoločnosti. Ak aplikácia smernice nepostačuje na to, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz, je potrebné uviesť v nej ďalšie doplňujúce informácie (takýmito údajmi môžu byť napríklad údaje o peňažných tokoch prezentované vo výkaze peňažných tokov). Ak by aplikácia niektorého ustanovenia smernice bola v rozpore s povinnosťou poskytovať v účtovnej závierke verný a pravdivý obraz, členský štát môže povoliť výnimku z daného ustanovenia a špecificky ju upraviť. Takéto prípady sa potom musia zdôvodniť v poznámkach a musí sa uviesť vplyv výnimky na majetkovú, finančnú a výsledkovú situáciu spoločnosti. Členské štáty môžu navyše oproti požiadavkám smernice dovoliť alebo predpísať, aby v účtovnej závierke boli uvedené aj ďalšie údaje.
ODDIEL 2 – Všeobecné ustanovenia o súvahe a výkaze ziskov a strát
Vo všeobecných ustanoveniach k výkazom účtovnej závierky sa vyžaduje, aby štruktúra súvahy a výkazu ziskov a strát v obdobiach idúcich po sebe bola rovnaká, najmä vo voľbe podrobnosti členenia a usporiadania jednotlivých položiek musí byť zachovaná kontinuita. Odchýlky od tejto zásady sú prípustné len výnimočne a ak nastanú, musia sa uviesť a zdôvodniť v poznámkach.
Jednotlivé položky súvahy a výkazu ziskov a strát sa musia vykazovať samostatne (nekompenzovane) a v stanovenom poradí. Smernica dovoľuje podrobnejšie členenie, pričom štruktúra musí byť zachovaná. Nové položky sa môžu zaradiť len vtedy, ak ich obsah nie je obsiahnutý vo vzore výkazu. Členským štátom je daná možnosť predpísať podrobnejšie členenie výkazov účtovnej závierky, prípadne upraviť terminológiu položiek alebo doplniť nové položky, ak si to vyžaduje činnosť spoločnosti.
Položky súvahy a výkazu ziskov a strát, ktoré sú označené arabskými číslicami, členský štát môže dovoliť zlúčiť, ak ide o nevýznamné položky, alebo ak sa tým zvýši zrozumiteľnosť; zlúčené položky sa musia uviesť samostatne v poznámkach.
Pri každej položke súvahy a výkazu ziskov a strát sa musí uviesť suma za predchádzajúce účtovné obdobie. Ak údaje nie sú porovnateľné, členský štát môže vyžadovať, aby sa upravili údaje za predchádzajúce účtovné obdobie. V tomto prípade sa to musí uviesť v poznámkach a dostatočne zdôvodniť.
Položka súvahy a výkazu ziskov a strát, ktorá je nulová, sa neuvádza; uvádza sa len vtedy, ak jej výška za predchádzajúce účtovné obdobie sa nerovnala nule.
Členské štáty môžu dovoliť alebo predpísať, aby v súvahe a vo výkaze ziskov a strát sa vykazovalo naloženie so ziskom alebo stratou. Zakázaná je akákoľvek kompenzácia položiek aktív a pasív, nákladov a výnosov.
ODDIEL 3 – Štruktúra súvahy
Štvrtá smernica ponúka pre členské štáty dva spôsoby prezentácie súvahových položiek. Členský štát EÚ môže stanoviť na zostavenie súvahy jednu alebo obidve štruktúry, pričom, ak členský štát umožní zostavovať súvahu v obidvoch štruktúrach, môže ponechať spoločnostiam právo voľby jednej z nich. Majetok v súvahe sa môže členiť na investičný a obežný alebo na neobežný a obežný.
Prvá forma prezentácie je založená na horizontálnom usporiadaní položiek aktív a pasív (účtovná forma). Pri takomto usporiadaní sa vykážu osobitne aktíva a osobitne pasíva.
|
Aktíva
|
||
|
A.
|
|
Upísané základné imanie, nesplatené (pohľadávky)
|
|
B.
|
|
Zriaďovacie náklady
|
|
C.
|
|
|