Medziročný nárast obchodných spoločností a subjektov zapísaných v obchodnom registri sa v posledných rokoch neustále zvyšuje. Každý z novozaložených podnikateľských subjektov v procese svojho zrodu a vzniku sa musel venovať problematike zriaďovacích nákladov a výdavkov. Článok objasňuje problematiku ich účtovania a vykazovania. Cieľom je predstaviť názor autora, ktorý sa dlhý čas venuje otázkam teórie aj praxe účtovníctva, že zriaďovacie náklady účtovnej jednotky sa v skutočnosti najskôr vykážu v otváracej súvahe, až následne sa o nich bude účtovať v bežnom účtovníctve.
Medziročný nárast obchodných spoločností a subjektov zapísaných v obchodnom registri sa v posledných rokoch neustále zvyšuje. Každý z novozaložených podnikateľských subjektov v procese svojho zrodu a vzniku sa musel venovať problematike zriaďovacích nákladov a výdavkov.
Článok objasňuje problematiku ich účtovania a vykazovania. Cieľom je predstaviť názor autora, ktorý sa dlhý čas venuje otázkam teórie aj praxe účtovníctva, že zriaďovacie náklady účtovnej jednotky sa v skutočnosti najskôr vykážu v otváracej súvahe, až následne sa o nich bude účtovať v bežnom účtovníctve.
Založenie a vznik spoločnosti
Pri analyzovaní a posudzovaní problematiky zriaďovacích nákladov treba vychádzať z kontextu obchodného práva, ktoré striktne rozlišuje termín založenie spoločnosti (podľa § 57 Obchodného zákonníka) a vznik spoločnosti (podľa § 62 Obchodného zákonníka).
K založeniu spoločnosti dochádza spoločenskou zmluvou (vo vymedzených prípadoch zakladateľskej listiny, príp. zmluvy). Aby tento úkon bol platný, vyžaduje sa úradné overenie podpisov všetkých zakladateľov. Spoločnosť vzniká (nadobúda právnu subjektivitu) dňom, ku ktorému bola zapísaná do obchodného registra.
Uvedené skutočnosti možno doplniť prehľadným diagramom – pozri schému č. 1 – Založenie, vznik spoločnosti a úlohy účtovníctva v tomto procese (vychádza zo situácie spoločnosti založenej podpísaním spoločenskej zmluvy 9. 1. 2007, zapísanej do obchodného registra 30. 3. 2007, ktorá si za účtovné obdobie zvolila kalendárny rok):
Schéma č. 1 – Založenie, vznik spoločnosti a úlohy účtovníctva v tomto procese
Zriaďovacie náklady (vykazovanie)
Podľa slovenskej účtovnej legislatívy zriaďovacie náklady sa považujú za zložku dlhodobého nehmotného majetku. (Pozn.: Považovať zriaďovacie náklady za súčasť dlhodobého nehmotného majetku je diskutabilné. Podľa medzinárodných účtovných štandardov IAS/IFRS sa nepovažujú za dlhodobý nehmotný majetok. Ale podľa 4. smernice rady EÚ 78/660/EEC z 25. júla 1987 ich za dlhodobý nehmotný majetok považovať zatiaľ možno. Tomuto rozporu sa vzhľadom na súčasné slovenské legislatívne riešenie v príspevku venovať osobitne nebudeme.) Ustanovenie § 37 ods. 1 a 2 opatrenia MF SR zo 16. decembra 2002 č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) ich vymedzuje ako náklady súvisiace so založením a vznikom účtovnej jednotky (súdne poplatky, notárske poplatky, náklady na pracovné cesty, mzdy, odmeny za sprostredkovanie, nájomné, náklady súvisiace so zriadením uhrádzané materskej spoločnosti a iné náklady). Zriaďovacími nákladmi nie sú náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého majetku, zásob, reprezentačné a ďalšie náklady, ktoré podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) nie sú daňovým výdavkom. Nepatria medzi ne ani náklady spojené so zlúčením, splynutím a s rozdelením podnikateľských subjektov a so zmenou ich právnej formy, upisovaním nových (ďalších) akcií a iným zvyšovaním vlastného imania a s tým súvisiace náklady (notárske, súdne poplatky, provízie maklérom, odborné posudky a iné náklady). [Pozn.: Text postupov účtovania pre podnikateľov (§ 37 ods. 1 posledná veta): „Zriaďovacími nákladmi nie sú náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého majetku ...“ postráda podľa nášho názoru logiku, keďže samotné zriaďovacie náklady sa považujú podľa našej právnej úpravy za dlhodobý majetok.]
Podľa slovenskej legislatívy sa zriaďovacie náklady považujú za zložku dlhodobého nehmotného majetku v prípade, ak ich vstupná cena je vyššia ako 50 000 Sk (§ 22 ods. 7 ZDP).
V intenciách zákona o účtovníctve zriaďovacie náklady sa odpisujú ak sú aktivované. Polemické na zákonnej úprave podľa môjho názoru je striktné určenie, že do piatich rokov sa musia odpísať aktivované zriaďovacie náklady. Slovo aktivované“ vnáša do problému aspekt, ktorý celú problematiku zriaďovacích nákladov komplikuje, aj zahmlieva. Vnucuje sa ním účtovnej praxi idea, že zriaďovacie náklady, ak ich chceme odpisovať, musíme aktivovať.
Ak zriaďovacie náklady sú vyššie ako 50 tis. Sk, musia sa odpísať v zmysle § 28 ods. 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) do 5 rokov od ich obstarania. V prípade, že ocenenie tohto majetku je nižšie, najviac rovné sume 50 tis. Sk, účtovná jednotka sa môže rozhodnúť, či bude alebo nebude takýto majetok považovať za dlhodobý.
Pozn.: Tým, že sa v zákone uvažuje s odpisovaním aktivovaných zriaďovacích nákladov, by sa malo vlastne deklarovať, že existuje dostatočné uistenie o tom, že sa v budúcnosti tieto náklady prejavia ako výsledok realizovaných ekonomických prínosov. Vzhľadom na silnú konkurenciu, aj neistotu v otázkach prosperity nových podnikateľských subjektov na trhu, možno prinajmenšom s týmto predpokladom polemizovať a zvažovať, či požiadavkám verného a pravdivého zobrazenia nezodpovedá skôr vykázanie celých zriaďovacích nákladov v nákladoch 1. účtovného obdobia (teda vo výkaze ziskov a strát).
Myslím si, čo je aj v súlade s platnou legislatívou, že zriaďovacie náklady musia byť vykázané ako jedna z položiek aktív (teda aktivované) v otváracej súvahe [pozri § 17 ods. 7 bod a) vo väzbe na § 16 ods. 1 bod a) zákona o účtovníctve] bez ohľadu na to, či ich účtovná jednotka bude považovať za dlhodobý nehmotný majetok alebo nie.
Nezodpovedanou otázkou je, čo sa myslelo v zákone o účtovníctve pojmom aktivované. Problém možno vysvetliť aj tak, že zriaďovacie náklady sa budú účtovať ako bežné účtovné prípady 1. účtovného obdobia prostredníctvom príslušných nákladových po