Základnou povinnosťou účtovnej jednotky (ÚJ) je účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva a o finančnej situácii ÚJ. Na zabezpečenie tejto povinnosti je potrebné, aby ÚJ dodržiavala účtovné zásady. Jednou zo základných účtovných zásad je zásada opatrnosti ustanovená v § 25 ods. 2 zákona č. 431/2003 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“).
Základnou povinnosťou účtovnej jednotky (ÚJ) je účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva a o finančnej situácii ÚJ. Na zabezpečenie tejto povinnosti je potrebné, aby ÚJ dodržiavala účtovné zásady. Jednou zo základných účtovných zásad je zásada opatrnosti ustanovená v § 25 ods. 2 zákona č. 431/2003 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“).
ÚJ ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, zohľadňuje predpokladané riziká a straty týkajúce sa majetku a záväzkov a známe ku dňu zostavenia účtovnej závierky. Zníženie hodnoty sa musí zohľadniť vždy, bez ohľadu na to, či výsledkom hospodárenia za účtovné obdobie je zisk alebo strata. Predpokladané riziká, straty a zníženia hodnoty týkajúce sa majetku a záväzkov, sa vyjadrujú prostredníctvom rezerv, opravných položiek a odpisov. Rezervy sú záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo výškou. Opravné položky sa vytvárajú pri prechodnom znížení hodnoty majetku, ktoré sa zrušia, ak zanikne riziko, na ktoré boli vytvorené. Odpisy majetku vyjadrujú trvalé zníženie hodnoty majetku (§ 26 ods. 3 zákona o účtovníctve). V príspevku sa budeme venovať opravným položkám.
Tvorba opravných položiek
Zásady tvorby opravných položiek ustanovuje § 18 opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“). Opravné položky sa netvoria:
K položkám záväzkov, čím je tiež vyjadrená opatrnosť. Ak sa pri inventarizácii záväzkov zistí, že ich suma je iná, ako je ich suma v účtovníctve, nevytvárajú sa opravné položky, ale ich zvýšenie alebo zníženie sa účtuje priamo na účte záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu nákladov alebo v prospech príslušného účtu výnosov (napríklad, ak nie je záväzok splatený alebo splácaný včas a podľa zmluvy vzniká povinnosť platiť úroky z omeškania alebo penále).
- Pri prechodnom zvýšení hodnoty majetku. Ak sa na konci účtovného obdobia zistí, že cena niektorého druhu majetku je vyššia ako jeho účtovné ocenenie, toto zvýšenie hodnoty majetku sa neúčtuje. Zvýšenie hodnoty majetku sa účtuje u cenných papierov a podielov, ktoré sa oceňujú ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, reálnou hodnotou alebo metódou vlastného imania podľa § 14 Postupov účtovania v PÚ. Zvýšenie hodnoty sa však neúčtuje prostredníctvom opravných položiek, ale priamo sa zvyšuje hodnota tohto cenného papiera alebo podielu.
- Pri trvalom znížení hodnoty majetku. Trvalé zníženie hodnoty majetku sa vyjadruje prostredníctvom odpisov. Ak došlo k trvalému zníženiu hodnoty majetku, zníženie sa účtuje na ťarchu nákladov, napríklad odpis pohľadávky na základe súdneho rozhodnutia o jej vyrovnaní či mimoriadny odpis dlhodobého majetku.
Opravné položky k jednotlivým druhom majetku sa účtujú na základe výsledkov inventarizácie, teda ÚJ by mali o tvorbe, znížení alebo o rozpustení opravných položiek účtovať ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Podľa § 2a písm. a) Postupov účtovania v PÚ ide o závierkové účtovné prípady. Môžu však nastať prípady, že ÚJ zistí v čase odo dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (ide v podstate o deň 31. 12., ak je účtovným obdobím kalendárny rok), do dňa jej zostavenia, že zaúčtovala nesprávnu výšku opravnej položky, alebo ju nezaúčtovala vôbec, pretože do 31. 12. ÚJ potrebný údaj nemala k dispozícii. Uvedenú situáciu rieši od 1. 1. 2005 § 18 ods. 9 Postupov účtovania v PÚ. Ustanovuje tvorbu opravnej položky alebo úpravu jej výšky z dôvodu upravujúcich závierkových účtovných prípadov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Napríklad v prípade vyhlásenia konkurzu na niektorého z odberateľov uskutočnenom po dni, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, spravidla sa ním potvrdí, že znehodnotenie pohľadávok z obchodného styku existovalo už ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
Podľa § 18 Postupov účtovania v PÚ opravné položky sa tvoria na základe zásady opatrnosti spravidla na ťarchu nákladov a tvoria sa k účtom majetku, ak zníženie hodnoty majetku v účtovníctve je preukázateľné a nemá trvalý charakter. To znamená, ak ÚJ na konci účtovného obdobia zistí, že skutočná hodnota majetku je výrazne nižšia, ako je ocenenie v účtovníctve, musí vytvoriť opravnú položku, ktorá nepriamo znižuje hodnotu tohto majetku, a zároveň zvyšuje náklady. Zníženie ocenenia majetku sa musí preukázať pri inventarizácii a zároveň ÚJ musí vedieť preukázať spôsob tvorby opravnej položky.
Od 1. 1. 2006 nadobudlo účinnosť opatrenie MF SR č. MF/26670/2005-74, ktorým sa menia a dopĺňajú Postupy účtovania v PÚ (ďalej len „novela Postupov účtovania v PÚ“), podľa ktorého došlo k spresneniu účtovania opravných položiek. Nové znenie § 18 ods. 1 Postupov účtovania pre PÚ znie: „Opravné položky sa tvoria na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho pôvodnému oceneniu, okrem trvalého zníženia hodnoty majetku. Opravnou položkou sa odhaduje predpokladané zníženie hodnoty majetku. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak sa udiala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku.“
Ustanovenie spresňuje moment tvorby opravnej položky. Podľa nového znenia § 18 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ je pri tvorbe opravnej položky dôležitý odôvodnený predpoklad zníženia hodnoty majetku, a nie jeho formálna stránka, napr. vypísanie konkurzu na dlžníka.
Výnimkou, kedy sa opravná položka neúčtuje na ťarchu nákladov, je opravná položka k majetku, ktorého zmena reálnej hodnoty sa účtuje na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov. V tomto prípade sa opravné položky účtujú tiež na účte 414.
Zrušenie opravných položiek
Opravné položky sa zúčtujú znížením alebo zrušením spravidla v prospech výnosov a na ťarchu príslušného účtu opravných položiek, ak inventarizácia v nasledujúcom účtovnom období nepreukáže opodstatnenosť ich existencie alebo výšky, alebo ak pominuli dôvody ich existencie v priebehu účtovného obdobia.
Výnimkou, kedy sa opravná položka nezúčtuje v prospech výnosov, aj v tomto prípade je opravná položka k majetku, ktorého zmena reálnej hodnoty sa účtuje na účte 414.
Opravné položky k jednotlivým druhom majetku
Opravné položky sa tvoria k:
- dlhodobému majetku,
- zásobám,
- krátkodobému finančnému majetku,
- pohľadávkam.
Osobitné postavenie má opravná položka k nadobudnutému majetku.
Opravné položky k dlhodobému majetku
Opravné položky pri odpisovanom dlhodobom majetku, ktorého úžitková hodnota sa znižuje opotrebovaním, sa tvoria, ak jeho úžitková hodnota zistená pri inventarizácii je výrazne nižšia ako jeho ocenenie v účtovníctve po odpočítaní oprávok a toto zníženie hodnoty nemožno považovať za zníženie trvalého charakteru.
Tvorba opravných položiek k dlhodobému majetku sa účtuje podľa charakteru v prospech účtov:
- 091 – Opravná položka k dlhodobému nehmotnému majetku,
- 092 – Opravná položka k dlhodobému hmotnému majetku,
- 093 – Opravná položka k nedokončenému dlhodobému nehmotnému majetku,
- 094 – Opravná položka k nedokončenému dlhodobému hmotnému majetku,
- 095 – Opravná položka k poskytnutým preddavkom na dlhodobý majetok
a na ťarchu účtu 559 – Tvorba ostatných opravných položiek alebo účtu 589 – Tvorba opravných položiek, podľa toho či ide o hospodársku alebo mimoriadnu činnosť.
Zrušenie opravných položiek k dlhodobému majetku sa účtuje podľa charakteru v prospech účtu 659 – Zúčtovanie ostatných opravných položiek alebo 689 – Zúčtovanie opravných položiek.
Z uvedených opravných položiek má osobitný charakter opravná položka k poskytnutým preddavkom na dlhodobý majetok. Poskytnutý preddavok na dlhodobý majetok vyjadruje pohľadávku voči dlžníkovi, preto sa opravná položka tvorí v prípade pochybnosti, že dlžník úplne alebo čiastočne nesplní svoj záväzok vyplývajúci z poskytnutého preddavku.
Príklad č. 1:
Pri inventarizácii majetku k 31.