Opravné položky sa tvoria na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia ekonomických úžitkov z tohto majetku. Opravné položky sa v účtovníctve tvoria k jednotlivým druhom majetku účtovnej jednotky.
Podľa § 18 ods. 7 opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä:
- k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí,
- k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie.
Opravná položka sa účtuje ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty pohľadávky oproti jej oceneniu v účtovníctve. Opravná položka predstavuje nepriame zníženie hodnoty pohľadávky, pričom jej pôvodná hodnota sa nemení. Výška opravnej položky je viazaná na menovitú hodnotu pohľadávky, t. j. hodnotu, súčasťou ktorej je aj daň z pridanej hodnoty.
Tvorba opravnej položky k pohľadávke sa v súlade s § 18 ods. 11 a § 57 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ účtuje:
- na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke,
- so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam.
Zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke:
- z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty pohľadávky sa v súlade s § 18 ods. 14 a § 57 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ účtuje:
- na ťarchu 391 – Opravné položky k pohľadávkam,
- so súvzťažným zápisom v prospech účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke,
- z dôvodu vyradenia pohľadávky z účtovníctva, napr. pri inkase pohľadávky, pri odpise alebo postúpení pohľadávky sa v súlade s § 18 ods. 13 a § 57 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ účtuje:
- na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam,
- so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu pohľadávky,
pričom uvedené zúčtovanie sa účtuje pred vyradením pohľadávky z účtovníctva.
|
Účtovný prípad |
MD |
D |
|---|---|---|
|
Tvorba opravných položiek k pohľadávkam účtovaným na účtoch 311, 315 a iných účtoch |
547 |
391 |
|
Zúčtovanie opravných položiek z dôvodu vyradenia |
391 |
311, 315, 3xx |
|
Zúčtovanie opravných položiek z dôvodu zániku predpokladu zníženia hodnoty |
391 |
547 |
Opravné položky k pohľadávkam je potrebné na účely dane z príjmov účtovať na analytických účtoch tvorených podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) a ostatné opravné položky k pohľadávkam.
Zákonné a nezákonné opravné položky
Podľa § 19 ods. 3 písm. f) ZDP sú daňovo uznané len tie opravné položky vytvorené v účtovníctve, ktoré sú vymedzené v § 20 ZDP (tzv. zákonné opravné položky). K takýmto opravným položkám k pohľadávkam podľa § 20 ods. 2 ZDP patria opravné položky:
- k nepremlčaným pohľadávkam,
- k pohľadávkam voči dlžníkovi v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní,
- k pohľadávkam, ktoré tvoria banky a pobočky zahraničných bánk a Exportno-importná banka SR,
- k pohľadávkam z poistenia v prípade zániku poistenia, ktoré tvoria poisťovne alebo pobočky zahraničných poisťovní,
- k pohľadávkam zdravotných poisťovní okrem pohľadávok z verejného zdravotného poistenia prislúchajúcich k výnosom oslobodeným od dane.
Opravné položky, ktoré nespĺňajú podmienky ustanovené v § 20 ZDP (tzv. nezákonné, resp. ostatné opravné položky) podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP nie sú daňovými výdavkami a ich tvorba je pri zisťovaní základu dane pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. Pri zúčtovaní týchto ostatných opravných položiek sa uplatňuje § 17 ods. 23 ZDP, podľa ktorého sa zrušenie opravnej položky do základu dane nezahŕňa. Pri zúčtovaní nezákonnej opravnej položky v prospech nákladového účtu sa zúčtovaná hodnota pri vyčíslení základu dane od výsledku hospodárenia odpočíta.
Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam
Základnou podmienkou pre uznanie tvorby opravnej položky k nepremlčanej pohľadávke, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, podľa § 20 ods. 14 ZDP je, aby táto pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, t. j. aby pri vzniku pohľadávky bola zaúčtovaná do výnosov a z