S blížiacim sa záverom roka aktuálnou témou v mnohých účtovných jednotkách sa stáva tvorba opravných položiek. Aj keď zásady pre tvorbu opravných položiek upravujú postupy účtovania, rozhodnutie účtovnej jednotky v značnej miere ovplyvňuje daňová uznateľnosť takto zaúčtovaných nákladov. Cieľom príspevku je vysvetliť podmienky, za ktorých je možné zahrnúť vytvorené opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam do daňovo uznaných výdavkov.
Daňovými výdavkami sú podľa ust. § 19 ods. 2 písm. f) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) za podmienok ustanovených týmto zákonom len tie opravné položky, ktoré sú vymedzené v § 20 ZDP.
Podľa § 20 ods. 2 písm. b) ZDP opravnými položkami, ktorých tvorba je daňovým výdavkom, sú aj opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam, vymedzené v § 20 ods. 14 ZDP.
V súlade s § 20 ods. 3 ZDP zásady pre tvorbu, čerpanie a rozpustenie opravných položiek určujú účtovné predpisy, tzn. zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“), ktorým sa ustanovujú príslušné opatrenia Ministerstva financií SR. Vzhľadom na uvedenú skutočnosť a tiež v súlade s § 2 písm. i) ZDP, zahrnutie opravnej položky do základu dane je podmienené účtovaním o opravnej položke.
Opravné položky, ktoré nespĺňajú podmienky ustanovené v § 20 ZDP, nie sú podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP daňovo uznaným výdavkom a ich tvorba je pri zistení základu dane pripočítateľnou položkou k účtovnému výsledku hospodárenia.
Premlčanie pohľadávok osobitne upravuje Občiansky zákonník v § 101 až § 114 a Obchodný zákonník v § 387 až § 408.
Tvorba opravných položiek v účtovníctve
Podľa ustanovenia § 18 opatrenia MF č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) opravná položka sa tvorí na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Opravná položka sa účtuje v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve.
Opravné položky v účtovníctve sa tvoria k jednotlivým druhom majetku účtovnej jednotky k dlhodobému hmotnému a dlhodobému nehmotnému majetku, zásobám, pohľadávkam, finančnému majetku, zaúčtovaním na ťarchu príslušného nákladového účtu so súvzťažným zápisom v prospech príslušného súvahového účtu.
Opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä k pohľadávke, ku ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie.
|
Účtovanie tvorby OP |
MD |
D |
|---|---|---|
|
Tvorba OP k pohľadávkam |
547 AE |
391 AE |
Poznámka: Tvorba opravných položiek k pohľadávkam, ktorá je v súlade so ZDP (tzv. zákonných opravných položiek), a ostatných opravných položiek (tzv. nezákonných opravných položiek) sa účtuje na rovnakom nákladovom účte 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam. Z uvedeného dôvodu je povinná analytická evidencia k účtovaniu jednotlivých opravných položiek [členenie podľa jednotlivých druhov rezerv a opravných položiek podľa § 4 ods. 1 písm. l) Postupov účtovania v PÚ].
Zahrnutie opravných položiek do základu dane
Opravná položka je teda uznaná za daňová výdavok, len ak je o nej účtované v účtovníctve daňovníka. Avšak porovnaním všeobecnej charakteristiky účtovných a daňových opravných položiek (pozri ďalej) možno dospieť k záveru, že medzi nimi existuje zásadný rozdiel. Účtovné opravné položky k pohľadávkam slúžia k zachyteniu verného obrazu účtovníctva a sú nástrojom uplatňovania princípu opatrnosti. Majú vyjadrovať v danej chvíli, čo možno najobjektívnejšiu hodnotu pohľadávky a zároveň aj zachytenie pozície veriteľa voči dlžníkovi. Účtovná jednotka musí vyhodnocovať zmeny podmienok, čo jej umožňuje v závislosti na situáciu dlžníka aj časť vytvorených opravných položiek opäť rozpustiť, či naopak dotvárať. Keďže opravné položky k pohľadávkam sa tvoria najmä k pohľadávkam, pri ktorých je opodstatnené predpokladať, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k sporným pohľadávkam voči dlžníkom, s ktorými sa vedie spor o ich uznanie, je tvorba účtovných opravných položiek do istej miery subjektívnou kategóriou.
Naproti tomu, uplatnenie opravných položiek do daňových výdavkov je založené na jednoznačných a kontrolovateľných pravidlách, eliminujúcich priestor pre subjektívne posudzovanie, ktoré musia garantovať daňovníkom uplatňovanie daňovo účinných nákladov. Pokiaľ by totiž daňové predpisy umožnili prevziať náklady spojené s tvorbou účtovných opravných položiek do daňových nákladov, mohlo by to mať značné dopady pre účtovníctvo aj pre výber daní.
Prax však ukazuje, že účtovné jednotky sa pri tvorbe opravných položiek prioritne neriadia zásadami upravenými v účtovných predpisoch, ale sa snažia ich tvorbu prispôsobovať podmienkam ustanoveným v ZDP tak, aby tieto opravné polo