Platiteľ DPH si môže opraviť základ dane z nezaplatenej pohľadávky, pri ktorej skutočnosť, že nebude zaplatená, je definitívnej povahy, resp. je možné s vysokou mierou pravdepodobnosti predpokladať, že zaplatená nebude. Uvedené je v súlade so zásadou neutrality DPH a článkom 90 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“). Možnosť opravy základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty je v zákone č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) upravená v ustanovení § 25a.
Oprava základu dane podľa smernice o DPH
Článok 90 smernice o DPH ustanovuje v odseku 1 povinnosť zaviesť do vnútroštátneho práva mechanizmus opravy základu dane v prípadoch zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo zníženia ceny po dodaní tovaru alebo služby za podmienok, ktoré si tieto členské štáty ustanovia. Podľa odseku 2 tohto článku sa však členské štáty môžu v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia odchýliť od odseku 1.
Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre spresnil význam tejto možnosti v tom zmysle, že je založená na myšlienke, že nezaplatenie protihodnoty môže byť za určitých okolností a z dôvodu právnej situácie, ktorá existuje v dotknutom členskom štáte, ťažké overiť alebo môže byť len dočasným stavom, avšak vo svetle zásady neutrality ju nie je možné vykladať tak, že na jej základe je možné absolútne vylúčiť právo platiteľa dane znížiť základ dane v prípade, keď mu jeho odberateľ alebo tretia strana nezaplatili za dodanie tovaru alebo služby.
Možnosť odchýliť sa od vykonania opravy základu dane v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia protihodnoty ustanovenú článkom 90 ods. 2 smernice o DPH je tak možné chápať výlučne ako možnosť potláčať do odôvodneného momentu neistotu vlastnú konečnej povahe nezaplatenia protihodnoty za dodaný tovar alebo službu.
Článok 273 smernice o DPH stanovuje, že členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.
Právna úprava zníženia základu DPH pri nevymožiteľnej pohľadávke podľa zákona o DPH
Opravu základu dane môže uskutočniť len dodávateľ tovaru, prípadne jeho právny nástupca. Ak však dôjde k prevodu pohľadávky, nadobúdateľ pohľadávky opravu základu dane nie je oprávnený uskutočniť. Ďalšie podmienky:
-
Dodávateľ musí byť v postavení platiteľa dane (§ 4, § 4a, § 5).
-
Odberateľ môže byť platiteľ dane, zdaniteľná osoba, nezdaniteľná právnická osoba, občan.
-
Miesto dodania tovaru alebo služby je SR.
-
Pôjde o dodanie, z ktorého je dodávateľ povinný odviesť daň podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH. Teda uvedené ustanovenie sa nebude vzťahovať na dodania, ktoré nie sú predmetom DPH, dovoz, vývoz, intrakomunitárne dodania, oslobodené dodania, dodania s prenosom daňovej povinnosti na príjemcu a tiež na povinnosť zaplatiť DPH bezdôvodne uvedenú na faktúre (§ 69 ods. 5 zákona o DPH).
-
Musí dôjsť k vzniku daňovej povinnosti z dodania tovaru alebo služby. Pri prijatí platby vopred, ak nedôjde k dodaniu tovaru alebo služby, postupuje platiteľ podľa § 25 zákona o DPH, teda tak, ako v prípade zrušenia dodania.
-
Ak za dodanie nezaplatil odberateľ, resp. tretia osoba.
-
V praxi môže nastať prípad, že sa najskôr uskutoční oprava základu dane podľa § 25 zákona o DPH, napr. zníženie ceny a následne opravy základu dane podľa § 25a zákona o DPH.
-
Kúpna cena nemusí byť stanovená len v peniazoch, ale aj ako nepeňažné plnenie.
-
Pohľadávka sa musí stať nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH.
Oprava základu dane podľa § 25a zákona o DPH sa vzťahuje aj na transakcie pri osobitných režimoch, t.j. pre cestovné kancelárie a cestovné agentúry, pre umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti a použitý tovar.