V podnikateľskej praxi sa často stáva, že dlžník neuhradí pohľadávku v lehote splatnosti. Veriteľ okrem jej vymáhania môže riešiť túto situáciu aj inými spôsobmi, jedným z nich je odpis pohľadávky. Od 1. 1. 2008 došlo k podstatným zmenám v daňovom posudzovaní odpísanej pohľadávky.
V podnikateľskej praxi sa často stáva, že dlžník neuhradí pohľadávku v lehote splatnosti. Veriteľ okrem jej vymáhania môže riešiť túto situáciu aj inými spôsobmi, jedným z nich je odpis pohľadávky. Od 1. 1. 2008 došlo k podstatným zmenám v daňovom posudzovaní odpísanej pohľadávky.
Účtovný postup
Účtovná jednotka pristúpi k odpisu pohľadávky vykazovanej v majetku, ak je nevymožiteľná a už neprinesie žiadny ekonomický úžitok. Odpis pohľadávky má dopad na:
- Majetok účtovnej jednotky, pretože znižuje hodnotu pohľadávok na majetkovom účte (v aktívach). Odpísanú pohľadávku na majetkovom účte už nemožno obnoviť, pretože už nie je súčasťou majetku a nevykazuje sa v súvahe. V podvojnom účtovníctve sa sleduje na podsúvahovom účte podľa § 85 ods. 2 písm. m) opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“). Daňovo účinný odpis pohľadávok nemožno uplatniť u pohľadávok, ktoré už boli v minulosti v účtovníctve odpísané a v súčasnosti sa splnia podmienky pre ich odpis.
- Výsledok hospodárenia, keď zúčtovaním do nákladov sa znižuje výsledok hospodárenia účtovnej jednotky.
Podľa § 68 ods. 5 Postupov účtovania v PÚ sa na ťarchu účtu 546 – Odpis pohľadávky účtuje odpis pohľadávky pri trvalom upustení od jej vymáhania, ako aj odpis pohľadávky podľa zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „zákon č. 7/2005 Z. z.“). Ako súvzťažný účet sa použije niektorý z účtov pohľadávok v závislosti od toho, o akú pohľadávku ide, napr. účet 311 – Odberatelia, 335 – Pohľadávky voči zamestnancom.
Pred vyradením pohľadávky z účtovníctva je potrebné skúmať, či k odpisovanej pohľadávke nie je v účtovníctve vytvorená opravná položka, ktorú je potrebné pred vyradením pohľadávky z účtovníctva zúčtovať na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu pohľadávok.
Postup v zákone o dani z príjmov
Do 31. 12. 2007 bol odpis pohľadávok upravený v § 19 ods. 2 písm. h) a písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“). Pretože odpis pohľadávok bol riešený aj v predchádzajúcom zákone č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon č. 366/1999 Z. z.“), v prechodnom ustanovení zákona v § 52 ods. 19 je upravený postup pri odpise pohľadávok splatných do 31. 12. 2002.
Od 1. 1. 2008 došlo zákonom č. 621/2007 Z. z., ktorým sa novelizoval ZDP, k zmenám v daňovom posudzovaní odpísanej pohľadávky. Podmienky, pri splnení ktorých je možné uznať odpis pohľadávky splatnej od 1. 1. 2004 ako daňový výdavok sú uvedené v § 19 ods. 2 písm. h), písm. i) a písm. r) ZDP.
Daňový odpis pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP
Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. h) ZDP môžu uplatniť daňovníci, ktorí:
- zisťu jú zákla d dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) ZDP, t. j. daňovníci, ktorí účtujú v sústave podvojného účtovníctva a daňovníci, ktorí vykazujú výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo
- účtovali v sústave podvojného účtovníctva a zmenili spôsob účtovania na účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva, ak pohľadávka už bola zahrnutá do príjmov v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých účtovali v sústave podvojného účtovníctva.
Podľa uvedeného ustanovenia možno ako daňový výdavok uznať pohľadávku do výšky odpisu:
- Menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej neuhradenej časti vrátane úrokov z omeškania, poplatkov z omeškania a iných platieb, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady, ak je toto príslušenstvo zahrnuté do základu dane podľa § 17 ods. 21 ZDP.
Pozn.: Legislatívna skratka príslušenstvo použitá v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP zahŕňa úroky z omeškania, poplatky z omeškania a iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady. Pojem „príslušenstvo pohľadávky“ definuje aj Občiansky zákonník v § 121 a zahŕňa úroky, úroky z omeškania, poplatok z omeškania a náklady spojené s jej uplatnením. Do príslušenstva pohľadávky sa na účely ZDP nezahrnú úroky.
ZDP umožňuje zahrnúť do daňových výdavkov odpis pohľadávky vrátane príslušenstva len v prípadoch, ak ide o úverové pohľadávky bánk. V ostatných prípadoch možno uplatniť v daňových výdavkoch len menovitú hodnotu, resp. obstarávaciu cenu pohľadávky. Osobitný postup u bánk sa uplatňuje v zmysle zákona č. 688/2006 Z. z., ktorým sa s účinnosťou od 29. 12. 2006 novelizoval ZDP a to od zdaňovacieho obdobia roku 2006. Predpokladom odpisu menovitej hodnoty pohľadávky vrátane príslušenstva u bánk je, že ide o príslušenstvo zahrnuté do základu dane na základe účtovného predpisu bez splnenia podmienky zaplatenia.
- Obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením, alebo neuhradenej časti u postupníka.
Pozn.: Podľa § 25 ods. 1 písm. a) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. sa obstarávacou cenou oceňujú pohľadávky pri odplatnom nadobudnutí alebo pohľadávky nadobudnuté vkladom do základného imania. Obstarávacou cenou sa podľa § 25 ods. 5 písm. a) cit. zákona rozumie cena, za ktorú sa majetok obstaral a náklady súvisiace s jeho obstaraním (v prípade pohľadávok napríklad odmena za právne úkony, za sprostredkovanie). Menovitou hodnotou sa podľa § 25 ods. 1 písm. c) cit. zákona oceňujú pohľadávky pri ich vzniku.
Po zohľadnení účtovných pravidiel pre oceňovanie pohľadávok je zrejmé, že daňovo účinný je len odpis vlastných pohľadávok vzniknutých z činnosti daňovníka a nakúpených pohľadávok (s výnimkou pohľadávok zdravotných poisťovní podľa § 19 ods. 2 písm. h) bodu 6 ZDP). Pre účely ZDP nemožno uznať odpis pohľadávok nadobudnutých iným spôsobom (napr. zdedených, darovaných, nadobudnutých vkla