Porovnanie vybraných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia (V.)

Transferové oceňovanie predstavuje určovanie cien tovarov, služieb a nehmotného majetku vo vzájomných transakciách medzi závislými osobami. Medzinárodne akceptovaným a odporúčaným princípom používaným na oceňovanie transferov tovarov, služieb a nehmotného majetku realizovaných medzi závislými osobami je tzv. princíp nezávislého vzťahu. Závislé osoby, ktoré sú členmi skupiny nadnárodných spoločností, sú posudzované a zdaňované ako samostatné nezávislé subjekty, nie ako súčasť jedného celku (skupiny nadnárodnej spoločnosti). Tento princíp je akceptovaný všetkými členskými krajinami Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) a je obsiahnutý nielen v medzinárodných zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „ZDZ“), ktoré sú uzatvorené medzi členskými krajinami OECD, ale aj v zmluvách uzatvorených SR s nečlenskými krajinami OECD.
 

Medzinárodné zmluvy o ZDZ sú považované za najefektívnejší nástroj na predchádzanie daňovým únikom a elimináciu dvojitého zdanenia, pretože obsahujú všeobecné kritériá, na základe ktorých je možné prideliť primeranú mieru zisku jednotlivým častiam skupiny nadnárodných spoločností pri zachovaní medzinárodne akceptovaných daňových princípov a zásad.

 

Všetky vybrané zmluvy obsahujú článok – Združené, resp. prepojené, spojené podniky, ktorý na účely zmluvy vymedzuje závislé osoby, definuje princíp nezávislého vzťahu a obsahuje ustanovenie o úpravách zisku týchto závislých osôb, ak podmienky transakcie, z ktorej bol zisk derivovaný, neboli v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

 

Princíp nezávislého vzťahu a súvisiacich úprav zisku vymedzený v príslušnom článku týkajúcom sa spojených, resp. združených podnikov znie: „ Ak

 

Ustanovenie článku hovorí o možnosti úpravy zisku v situácii, ak bola transakcia uskutočnená medzi závislými osobami vymedzenými v písm. a) a b), pričom podmienky transakcie neboli v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Nevymedzuje však spôsob, akým má byť analýza porovnateľnosti vykonaná a nešpecifikuje ani odporúčanú metódu, uplatnením ktorej by mala byť úprava cien (a následne aj dane) uskutočnená. Preto je potrebné vychádzať z úpravy obsiahnutej vo vnútroštátnych daňových predpisoch.

 

Po úprave ceny transakcie (a následne dane) závislej osoby v jednom štáte na úroveň cien v porovnateľnej transakcii uskutočnenej medzi nezávislými osobami za porovnateľných podmienok dochádza k nerovnováhe v zdanení celkových ziskov podniku ako celku.

 

Ak by napríklad došlo k zvýšeniu základu dane prvej závislej osoby v jednom štáte bez následného zníženia základu dane druhej závislej osoby v druhom štáte, došlo by k dvojitému zdaneniu určitého objemu príjmov. Na zamedzenie uvedeného stavu zmluvy uzavreté medzi SR a Austráliou, ČR, Dánskom, Fínskom, Írskom, Kanadou, Nemeckom, Španielskom a Švajčiarskom obsahujú v tomto článku aj ustanovenie týkajúce sa tzv. korešpondujúcej úpravy základu dane, ktoré znie: „Ak jeden zmluvný štát zahrnie do ziskov podniku tohto štátu a následne zdaní zisky, z ktorých bol podnik druhého zmluvného štátu zdanený v tomto druhom štáte a zisky takto zahrnuté sú zisky, ktoré by bol dosiahol podnik skôr uvedeného štátu, ak by podmienky dohodnuté medzi týmito dvoma podnikmi boli také, aké by sa dohodli medzi nezávislými podnikmi, potom tento druhý štát primerane upraví sumu dane v ňom uloženej z týchto ziskov.“

 

Zmluvy uzavreté medzi SR a ČR, Fínskom, Kanadou a Švajčiarskom obsahujú obmedzenie realizácie korešpondujúcich úprav na tzv. bona fide prípady, t. j. zmluvné štáty neumožnia korešpondujúcu úpravu základu dane závislej osoby v prípade podvodu, hrubej nedbalosti alebo vedomého zanedbania povinností.
 

Zmluva uzavretá medzi SR a Kanadou obsahuje aj ustanovenie, ktoré obmedzuje dobu na použitie nezávislého vzťahu: „Zmluvný štát nezmení zisky podniku za okolností uvedených v odseku 1 (princíp nezávislého vzťahu) po uplynutí lehoty stanovenej jeho vnútroštátnymi právnymi predpismi a v žiadnom prípade po uplynutí šiestich rokov od konca roka, v ktorom by sa zisky, ktoré by boli predmetom takejto zmeny, pripočítali tomuto podniku na základe podmienok uvedených v odseku 1.“

 

Ďalej však upresňuje, že ak pri stanovení ziskov prepojených podnikov išlo o podvod, vedomé zanedbanie povinností alebo nedbalosť, ustanovenie obmedzujúce stanovenie ziskov týchto podnikov na základe princípu nezávislého vzťahu do určenej doby sa nepoužije, rovnako ako sa nepoužije ani ustanovenie, ktoré nariaďuje druhému štátu vykonať korešpondujúcu úpravu.

 

Premlčaciu dobu ustanovuje aj zmluva uzavretá medzi SR a Španielskom a Švajčiarskom, pričom v zmluve so Švajčiarskom sa takto stanovená premlčacia lehota nepoužije v prípade podvodu alebo pri úmyselnom nesplnení povinností.