Cieľom tohto príspevku je poskytnúť komplexný obraz o aktuálnych doplnených princípoch pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni, ktorá vznikne podľa upravenej definície článku 5 Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjmoch a majetku (ďalej len „Modelová zmluva OECD“) z roku 2017. Tieto zmeny sú zobrazené aj na praktických modelových situáciách.
Definícia stálej prevádzkarne podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia je podstatná pre posúdenie, či nerezident má povinnosť zdaňovať príjmy v druhom zmluvnom štáte. Správa k akcii 7 k zamedzeniu úmyselnému vyhýbaniu sa vzniku stálej prevádzkarne projektu BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) (ďalej len „Správa k akcii 7 projektu BEPS“) odporučila zmeny v definícii stlej prevádzkari za účelom zamedziť využívaniu určitých schém, ktoré umelo zamedzujú vzniku stálej prevádzkarne podľa súčasnej definície. Tieto zmeny sú už implementované a účinné vo vybraných zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorených SR a tiež v slovenskej vnútroštátnej legislatíve, t. j. v ustanovení § 16 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“).
Správa k akcii 7 projektu BEPS obsahuje zmeny pre prípady, keď nerezidentný podnik vykonáva predaj v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom komisionára alebo závislého zástupcu a formálne neuzatvára zmluvy v tomto druhom zmluvnom štáte, takže obchádza zdanenie, aj keď má ekonomický nexus, ktorý preukazuje jeho zdaniteľnú prítomnosť v tomto druhom zmluvnom štáte. Správa k akcii 7 projektu BEPS tiež obsahuje zmeny, ktoré zamedzujú zneužívaniu špecifických výnimiek z definície stálej prevádzkarne, ktoré sú uvedené v článku 5 ods. 4 Modelovej zmluvy OECD o príjmoch z roku 2014. Táto téma je vysoko aktuálna najmä pre digitalizáciu podnikateľských činností. Tieto všetky zmeny boli implementované do článku 5 Modelovej zmluvy OECD z roku 2017.
K uvedeným zmenám článku 5 Modelovej zmluvy OECD z roku 2017 (k zmenenej definícii „stálej prevádzkarne“) boli zo strany OECD vypracované doplňujúce princípy pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni, ktoré sú obsahom tohto príspevku. Doplnené princípy pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni sa konkrétne týkajú prípadov, ak stála prevádzkareň vznikne podľa článku 5 ods. 5 Modelovej zmluvy OECD z roku 2017. Obsahom príspevku sú tiež modelové situácie na komisionárske štruktúry pre predaj tovaru, štruktúry pre on-line reklamu na predaj a štruktúry pre centrálny nákup. Tiež bolo potrebné doplniť princípy pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni, ak stála prevádzkareň vznikne podľa upravenej definície stálej prevádzkarne v článku 5 ods. 4 a zároveň sú tieto princípy zobrazené na modelových situáciách pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni, ktorá vznikne uplatnením pravidla proti fragmentácii pomocných a podporných činností podľa článku 5 ods. 4.1.
Všeobecné pravidlá pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni uvedené v Správe OECD k prisudzovaniu ziskov stálej prevádzkarne („Authorised OECD Approach“ AOA) z roku 2008 a 2010 (ďalej len „AOA“) sú platné a aplikovateľné aj pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni, ktorá vznikne podľa uvedených úprav článku 5 Modelovej zmluvy OECD z roku 2017.
Prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni podľa zmien článku 5 ods. 4 Modelovej zmluvy OECD z roku 2017 a súvisiaceho komentára
V období, kedy bol do článku 5 ods. 4 Modelovej zmluvy OECD doplnený zoznam výnimiek z definície stálej prevádzkarne pre špecifické činnosti, boli tieto výnimky vo všeobecnosti považované za prípravné alebo pomocné činnosti.
Avšak v súčasnosti sú evidentné dramatické zmeny v spôsobe podnikania. Činnosti v minulosti považované za prípravné alebo pomocné môžu dnes tvoriť hlavnú podnikateľskú činnosť podniku. Cieľom zmien článku 5 ods. 7 Modelovej zmluvy OECD je zabezpečiť, aby zisky z hlavnej podnikateľskej činnosti boli zdaňované v štáte, kde sa táto činnosť vykonáva.
Výsledkom nasledujúcich úprav článku 5 ods. 4 je obmedzenie všetkých výnimiek pre špecifické činnosti v článku 5 ods. 4 iba na činností „prípravného alebo pomocného“ charakteru.
Výstupom je upravené znenie článku 5 ods. 4 Modelovej zmluvy OECD z roku 2017.
Podľa uvedeného ustanovenia bez ohľadu na predchádzajúce ustanovenia tohto článku, výraz „stála prevádzkareň“ nezahŕňa:
- zariadenie, ktoré sa využíva iba na účely uskladnenia, vystavenia alebo dodania tovaru patriaceho podniku,
- udržiavanie zásob výrobkov alebo tovaru patriacich podniku iba na účely uskladnenia, vystavenia alebo dodania;
- udržiavanie zásob výrobkov alebo tovaru patriacich podniku iba za účelom spracovania iným podnikom;
- udržiavanie trvalého miesta na výkon činnosti výlučne za účelom nákupu tovaru alebo zhromažďovania informácií pre podnik;
- udržiavanie trvalého miesta na výkon činnosti výlučne za účelom vykonávania akejkoľvek inej činnosti;
- udržiavanie trvalého miesta na výkon činnosti výlučne za účelom vykonávania akejkoľvek kombinácie činností uvedených v písmenách a) až e),
za predpokladu, že celková činnosť trvalého miesta na výkon činnosti, alebo kombinácie činností uvedené v písmene f), majú prípravný alebo pomocný charakter.
Uvedené princípy sú ilustrované na nasledujúcich modelových situáciách.
Modelová situácia 1
Spoločnosť RCO, ktorá je rezidentom štátu R nakupuje vo veľkých množstvách určitý poľnohospodársky produkt, ktorý sa vyrába v štáte S. Spoločnosť RCO predáva tento produkt zo štátu R distribútorom u