Už začiatkom novembra 2020 bola schválená vládna novela zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“), ktorá mení a upravuje zákon o DPH od 1. 1. 2021, resp. od 1. 7. 2021. Medzi najvýznamnejšie zmeny v oblasti DPH, ktoré platia počnúc rokom 2021, patrí aj možnosť opravy základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke. Cieľom novely zákona o DPH bolo v tomto prípade prebrať článok 90 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v platnom znení.
Článok 90 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v platnom znení ustanovuje povinnosť zaviesť do vnútroštátneho práva mechanizmus opravy základu dane v prípadoch zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo zníženia ceny po dodaní tovaru alebo služby za podmienok, ktoré si tieto členské štáty stanovia. Podľa ods. 2 cit. článku sa členské štáty môžu v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia odchýliť od odseku 1. Judikatúra Súdneho dvora EÚ spresnila význam tohto ustanovenia v tom zmysle, že je založená na myšlienke, že nezaplatenie protihodnoty môže byť za určitých okolností a z dôvodu právnej situácie existujúcej v dotknutom členskom štáte ťažké overiť alebo môže byť len dočasným stavom, avšak vo svetle zásady neutrality ju nie je možné vykladať tak, že na jej základe je možné absolútne vylúčiť právo platiteľa dane znížiť základ dane v prípade, keď mu jeho odberateľ alebo tretia strana nezaplatili za dodanie tovaru alebo služby. Možnosť odchýliť sa od vykonania opravy základu dane v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia protihodnoty, ustanovenú článkom 90 ods. 2 smernice o DPH, je tak možné chápať výlučne ako možnosť potláčať do odôvodneného momentu neistotu vlastnú konečnej povahe nezaplatenia protihodnoty za dodaný tovar alebo službu.
Od 1.1.2021 tak platí, že ak sa pohľadávka platiteľa dane za dodanie tovaru alebo služby stane nevymožiteľnou a platiteľ dane uplatní právo na zníženie základu dane, v súlade s článkom 185 ods. 2 druhým pododsekom smernice o DPH, ukladá sa odberateľovi, ktorý za toto dodanie nezaplatil a uplatnil si právo na odpočítanie dane, povinnosť opraviť odpočítanú daň. S účinnosťou od 1.1.2021 sa teda do zákona o DPH (v rámci nového ustanovenia § 25a) zavádza možnosť opravy základu dane pri dodaní tovaru alebo služby, ak dodávateľ (platiteľ DPH) nedostal za dodanie tovaru alebo služby úplne alebo čiastočne zaplatené a pohľadávka, ktorá mu z transakcie vznikla, sa stala nevymožiteľnou. Takáto možnosť sa týka dodaní tovarov a služieb v tuzemsku. Nové pravidlo vychádza zo smernice EÚ, ktorá zavádza povinnosť zaviesť do vnútroštátneho práva členských štátov mechanizmus opravy základu dane v prípadoch zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo zníženia ceny po dodaní tovaru alebo služby za podmienok, ktoré si tieto členské štáty ustanovia.
Ustanovenia § 25a ods. 3 až 6 zákona o DPH o oprave základu dane sa použijú aj na prípady, ak platiteľ dane dodá tovar a služby, pri ktorých sa osobitne ustanovuje základ dane (predaj služieb cestovného ruchu, dodanie použitých tovarov, starožitností, zberateľských predmetov a umeleckých diel) a zákazník, príp. tretia osoba, mu za plnenie nezaplatí alebo zaplatí len čiastočne.
Vymedzenie "nevymožiteľnej" pohľadávky na účely DPH
V zmysle § 25a ods. 1 zákona o DPH účinného od 1.1.2021 platí, že základ dane pri dodaní tovaru alebo služby môže platiteľ, ktorý je z tohto dodania povinný platiť daň podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH znížiť, ak mu po vzniku daňovej povinnosti odberateľ úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby a jeho pohľadávka z tohto dodania sa stala nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH. Od 1.1.2021 sa ta
