Cieľom tohto príspevku je informovať o najvýznamnejších zmenách, ku ktorým došlo predmetnou aktualizáciou, jednak v samotnom texte Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjmoch a o majetku ako aj v Komentári k tejto zmluve.
Po predchádzajúcom súhlase Pracovnej skupiny č. 1 Výboru pre fiškálne záležitosti OECD k zmluvám o zamedzení dvojitého zdanenia a s tým súvisiacich záležitostí (Working party No. 1 on Tax Conventions and Related Issues) bola v júli 2014 schválená Výborom pre fiškálne záležitosti (OECD Committee on Fiscal Affairs) aktualizovaná verzia Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjmoch a o majetku (ďalej len „Modelová zmluva OECD“).
Obsahom aktualizácie Modelovej zmluvy OECD je:
- Úprava Článku 17 Modelovej zmluvy OECD a Komentára k Článku 17 Modelovej zmluvy OECD, ktorá sa týka podrobnejšej špecifikácii pravidiel pre zdaňovanie príjmov plynúcich umelcom a športovcom.
- Úprava Článku 10 a 11 Modelovej zmluvy OECD a Komentára k Článku 10, 11 a 12 Modelovej zmluvy OECD v súvislosti s objasnením výrazu „skutočný vlastník príjmu“.
- Úprava Komentára k Článku 15 a 18 Modelovej zmluvy OECD vyplývajúca z riešenia problémov súvisiacich so zdaňovaním príjmov plynúcich zamestnancom po skončení pracovného pomeru.
- Úprava Komentára k Článku 6, 7, 8, 12, 13, 21, 23A a 23B Modelovej zmluvy OECD vyplývajúca z riešenia problémov súvisiacich so zdaňovaním príjmov plynúcich z emisných kvót.
Úprava Článku 17 Modelovej zmluvy OECD a Komentára k Článku 17 Modelovej zmluvy OECD, ktorá sa týka podrobnejšej špecifikácii pravidiel pre zdaňovanie príjmov plynúcich umelcom a športovcom
V Článku 17 Modelovej zmluvy OECD bol výraz „artistes“ nahradený výrazom „entertainers“, ktorý skôr vystihuje zámer, že za umelca je možné považovať osobu, ktorá vykonáva činnosť s prvkom zábavy. Ďalej bol výraz „sportsmen“ nahradený výrazom „sportspersons“, aby sa upresnilo, že športovec môže byť tiež žena.
Hlavné oblasti aktualizácie Komentára k Článku 17 Modelovej zmluvy OECD sú detailnejšia interpretácia výrazu „umelec“ a „športovec“; podrobnejšie vysvetlenie princípov zdaňovania licenčných poplatkov, príjmov z reklamy, sponzorstva; riešenie problematiky prisúdenia príjmov medzi dva a viac štátov; zdaňovanie poplatkov za prenos vysielania športovej udalosti, resp. umeleckého vystúpenia; definovanie rozsahu Článku 17; spôsoby uplatňovania tzv. „minimis rules“.
Detailnejšia interpretácia výrazu „umelec“ a „športovec“
Za umelca je možné považovať osobu, ktorá vykonáva činnosť s prvkom zábavy.
Doplnenie príkladov, kto sa nepovažuje za umelca, napr. hovorca na konferencii bez prvku zábavy, modelka prezentujúca odevy na módnej prehliadke alebo fotografovaní odevov, bývalý športovec, ktorý moderuje futbalový zápas.
Výraz „umelec alebo športovec“ zahŕňa kohokoľvek, kto vykonáva osobný umelecký, alebo športový výkon aj pre jednu akciu. Článok 17 Modelovej zmluvy OECD sa môže aplikovať aj na amatérskeho športovca (nie profesionálneho športovca), ktorý vyhrá peňažnú cenu alebo na osobu, ktorá nie je profesionálny umelec, ale ktorá, napr. vystúpi v televízii alebo hrá vo filme.
Vysvetlenie princípov zdaňovania licenčných poplatkov, príjmov z reklamy, sponzorstva
Umelcom a športovcom v mnohých prípadoch plynú tiež príjmy vo forme licenčných poplatkov a honorárov z reklamy alebo zo sponzorstva. Ak existuje úzka súvislosť medzi predmetnými príjmami a osobným výkonom činnosti umelca a športovca v určitom štáte, predmetné príjmy môžu spadať do rozsahu Článku 17 (Umelci a športovci) Modelovej zmluvy OECD.
Úzku súvislosť („close connection“ predtým „direct link“) medzi predmetnými príjmami a osobným výkonom činnosti umelca a športovca v určitom štáte je potrebné posudzovať z časového a tiež vecného hľadiska.
Príkladom pre časovú úzku súvislosť medzi predmetnými príjmami a osobným výkonom činnosti umelca a športovca v určitom štáte je napr. ak profesionálnemu golfovému hráčovi plynú príjmy za poskytnutie rozhovoru počas golfového turnaja.
Príkladom pre vecnú úzku súvislosť medzi predmetnými príjmami a osobným výkonom činnosti umelca a športovca v určitom štáte je napr. ak známemu tenistovi plynú príjmy za uverejnenie jeho fotografie na plagáte, ktorý reklamuje tenisový turnaj na ktorom bude vykonávať osobnú činnosť.
Ak neexistuje úzka súvislosť medzi predmetnými príjmami a osobným výkonom činnosti umelca a športovca v určitom štáte predmetné príjmy spadajú do iných Článkov Modelovej zmluvy OECD v závislosti od kvalifikácie predmetného príjmu. Príjmy za licenčné poplatky spadajú do rámca Článku 12 (Licenčné poplatky) Modelovej zmluvy OECD a honoráre z reklamy alebo za sponzorstvo do rámca Článku 7 (Zisky podniku) Modelovej zmluvy OECD.
Riešenie problematiky prisúdenia príjmov medzi dva a viac štátov
V praxi sa vyskytujú často prípady, kedy umelcom alebo športovcom plynie príjem za činnosť, ktorú títo umelci a športovci obyčajne osobne vykonávajú na území viacerých štátov, takže je nevyhnuté posúdiť aká časť príjmu súvisí s výkonom tejto činnosti na území určitého štátu. Takýto príjem môže byť vyplácaný rôznou formou, t. j. formou mesačného platu, odmien, honorárov za jednotlivé vystúpenia, paušálnych poplatkov a pod. Tieto prípady je možné posudzovať podľa nasledovných princípov.
Časť príjmu, ktorú je možné prisúdiť priamo k osobnému výkonu činnosti umelca a športovca na území určitého štátu podľa jeho súvislosti so špecifickou športovou, resp. umeleckou udalosťou, je priamo zdaniteľná v tomto štáte. Je to napr. cena platená výhercovi športovej súťaže podľa miesta uskutočnenia tejto súťaže; cestovné náhrady platené v súvislosti s účasťou na tenisovom turnaji a pod.
Časť príjmu, ktorú nie je možné prisúdiť priamo k osobnému výkonu činnosti umelca a športovca na území určitého štátu je možné prisúdiť tomuto štátu podľa vhodného alokačného kľúča napr., podľa počtu dní prítomnosti umelca a športovca v tomto štáte. Tieto situácie sú vyjadrené v nasledovných modelových situáciách.
Modelová situácia 1:
Nezávislý spevák je platený fixnou sumou odmeny za niekoľko koncertov, ktoré sú usporiadané vo viacerých štátoch plus 5 % z predaja lístkov na koncert.
V tomto prípade sa fixná suma odmeny rozdelí podľa počtu koncertov v jednotlivých štátoch. V tomto prípade štát, na území ktorého tento spevák osobne vykonáva činnosť na koncerte, má právo zdaniť časť fixnej sumy odmeny vypočítanú podľa počtu koncertov v tomto štáte. Suma príjmu za predaj lístkov je zdaniteľná v štáte, v ktorom boli lístky predané.
Modelová situácia 2:
Cyklista je zamestnancom cyklistického družstva. Podľa pracovnej zmluvy musí cestovať s družstvom, zúčastniť sa verejných tlačových konferencií organizovaných družstvom a zúčastniť sa športových sústredení, tréningov a pretekov v rôznych štátoch. Družstvo vypláca tomuto cyklistovi mesačný fixný plat a odmeny podľa úspešnosti na cyklistických pretekoch.
V tomto prípade štát, na území ktorého tento cyklista o