Záväzkový vzťah je právny vzťah, v ktorom je jeden účastník (dlžník) povinný niečo plniť druhému účastníkovi (veriteľovi) a ten je oprávnený plnenie vyžadovať. Z hľadiska dlžníka sa povinnosť plniť označuje ako dlh, záväzok, povinnosť, z hľadiska veriteľa sa právo vyžadovať plnenie označuje ako pohľadávka, právo. Daňová legislatíva upravuje vplyv záväzkových vzťahov na daň z príjmov na strane veriteľa aj na strane dlžníka. Aké sú dopady neuhradených záväzkov na základ dane z príjmov u dlžníka, vysvetľujeme v tomto článku.
Zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len "ZDP") vplyv neuhradených záväzkov na základ dane upravuje v § 17 ods. 27. Uvedené ustanovenie vyžaduje, aby daňovník v stanovených prípadoch a za stanovených podmienok zvýšil základ dane o výšku záväzku, to znamená, aby sumu neuhradeného záväzku zdanil. Následne, po splatení alebo odpise takto zdanených záväzkov, má daňovník možnosť o sumu uhradeného alebo odpísaného záväzku základ dane znížiť. Vyplýva to z § 17 ods. 32 ZDP.
Prečo zdaňovať záväzky
Ešte pred rozborom úpravy základu dane o neuhradené záväzky je vhodné uviesť niekoľko relevantných súvislostí týkajúcich sa otázky, prečo vôbec záväzky zdaňovať. Podnikatelia účtujúci v sústave podvojného účtovníctva musia platiť daň z príjmov z pohľadávok (zaúčtovaných výnosov) bez toho aby ich inkasovali. Navyše sú povinní v určitých prípadoch platiť daň z príjmov aj zo záväzkov, ktoré neuhradili. Na prvý pohľad táto povinnosť zdaňovať záväzky vyzerá ako negatívna motivácia - zaplať, aby si nemusel zdaniť. Vytvára to dojem, akoby dane v tomto prípade ovplyvňovali a pôsobili rušivo na voľný trh, v ktorom sa všetky ekonomické rozhodnutia (vrátane určenia ceny, pohybu peňazí, tovarov a služieb) odohrávajú na základe slobodných dobrovoľných rozhodnutí zúčastnených strán (predávajúci a kupujúci) bez donucovacej sily. Pri podrobnejšom pohľade na vec však možno dospieť k záveru, že práve nezdaňovanie neuhradených záväzkov by spôsobilo narušenie voľného trhu.
Pre dlžníka, ktorý vedie podvojné účtovníctvo, aj neuhradený záväzok predstavuje daňový náklad. Takže dlžník, ktorý neplatí, zarobí napr. pri kúpe tovaru hneď trikrát:
-
od predávajúceho (veriteľa) získa bezodplatne tovar, ktorý môže okamžite zo ziskom predať,
-
zostanú mu k dispozícii peniaze ušetrené takouto kúpou,
-
napriek tomu, že dlh nezaplatí, zníži mu vzniknutý náklad účtovný aj daňový základ, a tak ešte ušetrí na dani z príjmov.
Na druhej strane pre veriteľa, ak vedie tiež podvojné účtovníctvo, predstavuje neuhradená pohľadávka okamžitý zdaniteľný výnos, takže sa u neho sa prejavia zrkadlovo tri nevýhody:
-
nemá tovar, ktorý predal,
-
nemá ani peniaze z predaja, takže obstarávaciu cenu tovaru kryje zo svojho,
-
napriek tomu, že pohľadávku nemá zinkasovanú, zvyšuje mu základ dane a musí ju celú zdaniť.
Daňová legislatíva sa snaží túto daňovú nespravodlivosť voči veriteľom zmierniť tak, že im umožňuje zahrnúť do daňových výdavkov vytvorené opravné položky k takýmto neuhradeným pohľadávkam . Avšak ich uplatnenie do daňových výdavkov závisí okrem iného aj od času, ktorý uplynul od splatnosti pohľadávky, čo má za následok, že veriteľ musí zdaniť pohľadávku v jednom roku, zatiaľ čo opravná položka k nej mu zníži základ dane až v nasledujúcich troch rokoch. V týchto nasledujúcich rokoch môže už mať veriteľ napríklad aj kvôli tejto pohľadávke existenčné problémy a vykazovať stratu.
Ako recipročné riešenie problému s vymáhateľnosťou práva na strane veriteľa daňová legislatíva zaviedla daňový postih nesolídneho dlžníka, ktorému je dočasne odňaté právo na daňový účinok neuhradeného záväzku, a to až do doby jeho skutočnej úhrady. Zaviedlo sa teda u dlžníka postupné zvyšovanie základu dane o neuhradené záväzky, ktoré je zhodné s časovým testom pre zníženie základu dane prostredníctvom opravných položiek k neuhradeným pohľadávkam u veriteľa.
Ako ovplyvňuje nesplnený peňažný záväzok základ dane veriteľa a dlžníka vysvetľuje nasledujúci príklad:
Príklad č. 1:
Spoločnosť A (kupujúci a dlžník) uzavrela v roku 2020 zmluvu na nákup materiálu so spoločnosťou B (predávajúci a veriteľ), pričom dohodnutú kúpnu cenu 10 000 €, splatnú 1.6.2020, nikdy nezaplatila. Spoločnosť A zaúčtovala predmetný obchodný záväzok do svojho účtovníctva v roku 2020 vo výške 10 000 € účtovným zápisom MD 501/D 321, čím si zároveň znížila základ dane z príjmov. Spoločnosť B zaúčtovala predmetnú pohľadávku za predaj tovaru účtovným zápisom MD 642/D 311, čím si zvýšila základ dane z príjmov.
Keďže ani po viacerých urgenciách spoločnosť A dlžnú sumu neuhradila, spoločnosť B využila možnosti ustanovenia § 20 ods. 14 ZDP a k tejto neuhradenej pohľadávke (10 000 €) po 360 dňoch od splatnosti, t.j. v roku 2021 začala tvoriť daňovo uznanú opravnú položku vo výške 20 %, t.j. v sume 2 000 €. V roku 2022 bude neuhradená pohľadávka po splatnosti viac ako 720 dní, v tomto zdaňovacom období teda uplatní spoločnosť B do daňových výdavkov opravnú položku až do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky , t.j. sumu 3 000 € (30 % neuhradenej pohľadávky). Až po 1 080 dňoch od splatnosti pohľadávky, t.j. v zdaňovacom období roka 2023 dosiahne opravná položka uplatnená v daňových výdavkoch maximálnu výšku 100 %, teda plných 10 000 €.
Z pohľadu dlžníka - spoločnosti A k 31.12.2021 uplynulo viac ako 360 dní od splatnosti záväzku, preto je povinná podľa § 17 ods. 27 ZDP zvýšiť základ dane za zdaňovacie obdobie roka 2021 minimálne o 20 % menovitej hodnoty neuhradeného záväzku, t .j. o sumu 2 000 €. K 31.12.2022 uplynula od splatnosti záväzku doba dlhšia ako 720 dní, preto bude dlžník A povinný za toto zdaňovacie obdobie zvýšiť základ dane minimálne o 30 % menovitej hodnoty záväzku (3 000 €), aby c