Účtovanie rezerv podnikateľov v podvojnom účtovníctve

Definícia rezerv

Podľa § 26 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) je účtovná jednotka povinná ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (ďalej len „súvahový deň“), okrem iného, vytvoriť rezervy. Pre správne účtovanie rezerv je dôležité rozlišovanie pojmov záväzok, rezerva a podmienený záväzok na základe ich definícií.

Záväzok

Podľa § 2 ods. 4 písm. b) zákona o účtovníctve sa záväzkom rozumie existujúca povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky a dá sa spoľahlivo oceniť podľa § 24 až 28 zákona o účtovníctve, pričom sa vykazuje v účtovnej závierke v súvahe. Záväzky, o ktorých účtovná jednotka bežne účtuje, vznikajú v prevažnej väčšine na základe splnenia dodávky tovaru, výrobkov, služieb. Ich vznik je zvyčajne určený dňom dodávky, ich splatnosť a výška je preukázaná účtovným dokladom. Takéto záväzky sú záväzkami s určitým časovým vymedzením a výškou.

Rezerva

Podľa § 26 ods. 5 zákona o účtovníctve sú rezervy definované ako záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo výškou. Pod pojmom „neurčité časové vymedzenie záväzku“ možno rozumieť neexistenciu informácie o období, v ktorom nastane zníženie ekonomických úžitkov (splatnosť záväzku) k súvahovému dňu, napríklad nie je možné zistiť splatnosť záväzku z dôvodu, že okolnosti, na základe ktorých bude splatnosť určená, vzniknú v budúcnosti (rezerva na prebiehajúce súdne spory, zamestnanecké požitky, reklamácie, záručné opravy a pod.).

Pod pojmom „neurčité vymedzenie výšky záväzku“ možno rozumieť neexistenciu informácie o jeho presnej výške k súvahovému dňu z rôznych dôvodov, napríklad:

• nedoručenie faktúry za prijatú dodávku služby, pričom výška ceny služby bola dohodnutá len orientačne a nevyplýva ani zo zmluvy (rezerva na nevyfakturovanú dodávku),
• okolnosti, na základe ktorých bude výška záväzku určená, vzniknú v budúcnosti (rezerva na prebiehajúce súdne spory, zamestnanecké požitky, reklamácie na záručné opravy a pod.).

Poznámka: Nejde o nevyfakturované dodávky, ktoré sa účtujú na účte 326 – Nevyfakturované dodávky alebo na účte 476 – Dlhodobé nevyfakturované dodávky. Podľa § 50 ods. 6 Postupov účtovania v PÚ sa na účte 326 – Nevyfakturované dodávky účtujú položky neúčtované ako obvyklé záväzky, napríklad nevyfakturované dodávky, prijaté služby, ak účtovná jednotka na základe zmluvy, dodacieho listu alebo iného dokladu pozná výšku záväzku do dňa zostavenia účtovnej závierky. Podľa § 61 ods. 10 Postupov účtovania v PÚ sa na účte 476 – Dlhodobé nevyfakturované dodávky účtujú položky neúčtované ako obvyklé záväzky s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok, napríklad nevyfakturované dodávky, poskytnuté služby, ak účtovná jednotka na základe zmluvy, dodacieho listu alebo iného dokladu pozná presnú výšku záväzku. Z uvedeného vyplýva, že rozdiel medzi rezervami a nevyfakturovanými dodávkami je v tom, či účtovná jednotka pozná presnú výšku záväzku alebo nie. Tzn. o nevyfakturovanej dodávke účtovná jednotka účtuje, ak nemá k dispozícii príslušný účtovný doklad (faktúru) a pozná presnú výšku záväzku. Ak účtovná jednotka nemá k dispozícii príslušný doklad a nepozná presnú výšku záväzku účtuje o rezerve (nie o nevyfakturovanej dodávke) na účte 323 – Krátkodobé rezervy alebo 451 – Rezervy zákonné alebo 459 – Ostatné rezervy.

Účtovanie o rezervách je podrobnejšie upravené v § 19 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ. Definícia rezerv podľa uvedeného ustanovenia vychádza z troch podmienok, na základe ktorých sa účtuje rezerva:

1. záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí,
2. je pravdepodobné, že v budúcnosti záväzok zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky,
3. ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti k súvahovému dňu.

Podľa § 19 ods. 7 Postupov účtovania v PÚ sa rezervy vzťahujú na povinnosti vyplývajúce zo všeobecných záväzných právnych predpisov, z uzavretých zmlúv, z dobrovoľného rozhodnutia účtovnej jednotky splniť si povinnosť voči tretím stranám, napríklad, ak na základe konania účtovnej jednotky v minulosti, zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti účtovnej jednotky tretia strana očakáva, že takáto povinnosť bude splnená.

♦ Príklad č. 1:

Účtovná jednotka A predáva televízory a má na základe skúseností z minulých rokov overené, že u jedného televízora z 300 predaných kusov sa vyskytne v záručnej lehote (do 24 mesiacov) porucha.

Posúdenie splnenia 3 podmienok podľa § 19 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ na zaúčtovanie rezervy je uvedené v nasledujúcej tabuľke.

V nadväznosti na splnenie vyššie uvedených podmienok, účtovná jednotka A vytvorí rezervu na záručné opravy podľa § 19 ods. 7 písm. b) Postupov účtovania v PÚ. Účtuje o nej na účte 323 – Rezervy súvzťažne s účtom 511 – Opravy a udržiavanie a následne rezervu vykáže v súvahe.

Podmienený záväzok

Podmienené záväzky na rozdiel od rezerv sú záväzky, pri ktorých nie je splnená aspoň jedna z troch vyššie uvedených podmienok ustanovených v § 19 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ.

Podmienené záväzky sú definované v prílohe č. 3, časti L písm. a) opatrenia MF SR č. 4455/2003–92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „opatrenie pre zostavenie ÚZ)“ ako:

1. možná povinnosť, ktorá vznikla ako dôsledok minulej udalosti a ktorej existencia závisí od toho, či nastane alebo nenastane jedna alebo viac neistých udalostí v budúcnosti, ktorých vznik nezávisí od účtovnej jednotky, alebo
2. existujúca povinnosť, ktorá vznikla ako dôsledok minulej udalosti, ale ktorá sa nevykazuje v súvahe, pretože
   • nie je pravdepodobné, že na splnenie tejto povinnosti bude potrebný úbytok ekonomických úžitkov, alebo
   • výška tejto povinnosti sa nedá spoľahlivo oceniť.

O podmienených záväzkoch možno účtovať na podsúvahových účtoch. Podmienené záväzky sa nevykazujú v súvahe, zverejňujú sa v účtovnej závierke v poznámkach. Forma zverejnenia podmieneného záväzku v poznámkach má popisný charakter.

♦ Príklad č. 2:

Účtovná jednotka A je účastníkom súdneho sporu so spoločnosťou B, ktorého výsledkom môže byť jej povinnosť zaplatiť sankciu 10 000 €. K súvahovému dňu nie je súdny spor ukončený.

Účtovná jednotka A zvažuje, či:

• vytvorí rezervu na pokuty a penále v zmysle § 19 ods. 7 písm. n) Postupov účtovania v PÚ, alebo
• zverejní podmienený záväzok v časti L poznámok.

Posúdenie splnenia troch podmienok podľa § 19 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ na zaúčtovanie rezervy na pokuty a penále je uvedené v nasledujúcej tabuľke:

Na základe nesplnenia prvých dvoch uvedených podmienok, účtovná jednotka A rezervu neúčtuje, tzn. nevykazuje v súvahe. V poznámkach zverejní podmienený záväzok v znení:

„Spoločnosť A je účastníkom prebiehajúceho súdneho sporu, v ktorom od neho spoločnosť B požaduje zaplatenie pokuty vo výške 10 000 €. K súvahovému dňu nie je súdny spor ukončený a existuje predpoklad, že spor spoločnosť neprehrá.“

Používateľ účtovnej závierky spoločnosti A má k dispozícii informáciu aj o tom, že v budúcnosti spoločnosti A môže vzniknúť záväzok zaplatiť pokutu vo výške 10 000 €.

Prehľad definícií