Všeobecnú povinnosť viesť účtovníctvo ustanovuje podnikateľom § 35 až § 40 Obchodného zákonníka. Z príslušných ustanovení Obchodného zákonníka vyplýva, že účtovníctvo podnikateľa spočíva vo vedení predpísaných výkazov o skutočnostiach, ktoré sú predmetom hospodárenia podniku, v rozsahu a spôsobom ustanoveným osobitným zákonom, ktorým je zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov.
Všeobecnú povinnosť viesť účtovníctvo ustanovuje podnikateľom § 35 až § 40 Obchodného zákonníka. Z príslušných ustanovení Obchodného zákonníka vyplýva, že účtovníctvo podnikateľa spočíva vo vedení predpísaných výkazov o skutočnostiach, ktoré sú predmetom hospodárenia podniku, v rozsahu a spôsobom ustanoveným osobitným zákonom, ktorým je zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej iba „zákon o účtovníctve“). Zákon o účtovníctve ustanovuje rozsah a spôsob vedenia účtovníctva a zásady jeho preukaznosti okrem právnických osôb aj pre fyzické osoby, ktoré vykonávajú podnikateľskú činnosť alebo inú zárobkovú činnosť, ak preukazujú na daňové účely svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov.
Problematika používania účtovných sústav je predmetom úpravy § 9 zákona o účtovníctve, v rámci ktorého je ustanovená ako základná povinnosť účtovných jednotiek (ÚJ) účtovať v sústave podvojného účtovníctva (PÚ). Povinnosť účtovať v sústave PÚ je ustanovená aj v zmysle § 36 Obchodného zákonníka pre všetkých podnikateľov zapísaných v obchodnom registri bez ohľadu na to, či ide o právnické osoby alebo fyzické osoby.
Zákon o účtovníctve v § 9 ods. 2 taxatívne ustanovuje výnimky, kedy a ktoré ÚJ môžu účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva (JÚ). Treba si uvedomiť, že ustanovenie nepredpisuje povinnosť účtovať v JÚ, ale len možnosť. To znamená, že ÚJ, ktorým zákon umožňuje účtovať v JÚ, sa môžu vždy rozhodnúť aj pre účtovanie v PÚ. V JÚ môžu účtovať:
- podnikatelia, ktorí nie sú zapísaní v obchodnom registri,
- fyzické osoby, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“),
- príspevkové organizácie, ktorých zriaďovateľom je obec alebo vyšší územný celok, ak nepodnikajú a objem ich ročného rozpočtu výdavkov nepresahuje 500 000 Sk,
- občianske združenia, ich organizačné zložky, ktoré majú právnu subjektivitu, organizačné zložky Matice slovenskej s právnou subjektivitou, združenia právnických osôb, pozemkové spoločenstvá, spoločenstvá vlastníkov bytov a nebytových priestorov, neinvestičné fondy a neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby, ak nepodnikajú a ich príjmy nedosiahli v predchádzajúcom účtovnom období 3 000 000 Sk,
- cirkvi a náboženské spoločnosti, ich orgány a cirkevné inštitúcie, ktoré majú právnu subjektivitu, ak nepodnikajú a nie sú príjemcami dotácií (grantov) zo štátneho rozpočtu.
Ak ÚJ nespĺňa podmienky ustanovené v § 9 ods. 2 zákona o účtovníctve pre účtovanie v JÚ, je povinná transformovať svoje účtovníctvo z JÚ do PÚ.
Podľa § 7 ods. 3 zákona o účtovníctve platí, že ÚJ musí používať v jednom účtovnom období rovnaké účtovné metódy a účtovné zásady. Novela tohto zákona však od 1. 1. 2005 pripúšťa, že ÚJ môžu v opodstatnených prípadoch aj v priebehu účtovného obdobia zmeniť doterajšie účtovné zásady a metódy, avšak musia ich zmeniť spätne od začiatku účtovného obdobia. O zmene sú v takýchto prípadoch povinné informovať v účtovnej závierke v poznámkach. Podľa platného znenia zákona o účtovníctve do 31. 12. 2004 totiž ÚJ nesmeli v priebehu účtovného obdobia meniť použité účtovné metódy a účtovné zásady – tieto mohli zmeniť až v bezprostredne nasledujúcom účtovnom období.
V kontexte s § 7 ods. 3, ako aj § 16 zákona o účtovníctve na účely zmeny používania účtovnej sústavy z JÚ na PÚ nemožno opomenúť zákonné ustanovenie povinnosti uzavrieť účtovné knihy k poslednému dňu účtovného obdobia. Pre úplnosť treba tiež poznamenať, že ak ÚJ prevedie JÚ na PÚ, neznamená to, že ÚJ ako právny subjekt zaniká. V danom prípade dôjde iba k zmene postupov účtovania tej istej ÚJ.
Právna úprava prechodu z JÚ na PÚ
Podnikatelia a ÚJ, ktoré vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov, prechod z účtovania v sústave JÚ na účtovanie v sústave PÚ realizujú zákonne ustanoveným spôsobom v zmysle § 2 a § 3 opatrenia MF SR č. 21 378/2003-92. Ustanovuje sa ním postup účtovania pri prechode zo sústavy jednoduchého účtovníctva do sústavy podvojného účtovníctva a postup účtovania pri prechode zo sústavy podvojného účtovníctva do sústavy jednoduchého účtovníctva pre podnikateľov a účtovné jednotky, ktoré vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov. Zároveň sa ním mení a dopĺňa opatrenie MF SR č. 23586/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatne zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov (ďalej iba „opatrenie“).
V zmysle § 2 opatrenia postup prechodu z JÚ na PÚ podnikateľov sa orientuje iba na prevod stavov majetku a záväzkov. To znamená, že práve z dôvodu daňovej orientácie JÚ (t. j. vedie sa na účely zistenia základu dane) opatrenie neuvažuje s prevodom príjmov na výnosy a ani výdavkov na náklady. Premietnutie vplyvov zmeny sústavy účtovania (do výnosov alebo nákladov) je predmetom § 3 opatrenia.
Možno konštatovať, že pred prechodom z JÚ na PÚ podnikateľov je potrebné vykonať nasledujúce 3 základné kroky:
1. Vykonať inventarizáciu majetku a záväzkov
Všeobecná povinnosť inventarizovať majetok, záväzky a rozdiel majetku a záväzkov je ustanovená v § 6 ods. 3 zákona o účtovníctve. Táto povinnosť je jednoznačná a týka sa všetkých právnických a fyzických osôb (t. j. ÚJ), ktoré vykonávajú podnikateľskú alebo inú zárobkovú činnosť, bez ohľadu na to, v akej sústave účtovníctva účtujú.
Inventarizácia majetku a záväzkov vzhľadom na jej účel a predovšetkým význam predstavuje najdôležitejšiu časť uzávierkových prác. Bez vykonania inventarizácie účtovníctvo nespĺňa jednu zo základných požiadaviek stanovených v zákone o účtovníctve, t. j. nie je preukázateľné a nadväzne na to ani účtovná závierka nepodáva pravdivý a verný obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva a o finančnej situácii ÚJ.
Inventarizácia majetku a záväzkov vzhľadom na jej účel a predovšetkým význam predstavuje najdôležitejšiu časť uzávierkových prác. Bez vykonania inventarizácie účtovníctvo nespĺňa jednu zo základných požiadaviek stanovených v zákone o účtovníctve, t. j. nie je preukázateľné a nadväzne na to ani účtovná závierka nepodáva pravdivý a verný obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva a o finančnej situácii ÚJ.
Vymedzenie inventarizácie, ako aj jej postup ustanovuje zákon o účtovníctve v § 29 a § 30. Účelom inventarizácie je preukázať, či stav majetku a záväzkov v účtovníctve (účtovný stav) zodpovedá skutočnosti.
2. Uzavrieť jednoduché účtovníctvo
Z § 4 ods. 3 opatrenia MF SR č. 23586/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatne zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov (ďalej iba „Postupy účtovania v JÚ“), vyplýva, že účtovná závierka sa zostavuje na podklade údajov z peňažného denníka, z knihy pohľadávok, z knihy záväzkov, z pomocných kníh a z vykonanej inventarizácie majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov.
Podľa § 4 ods. 2 Postupov účtovania v JÚ pri uzavretí účtovných kníh:
- Zisťujú sa súhrnné sumy príjmov a výdavkov podľa členenia v peňažnom denníku.
- Zaúčtujú sa uzávierkové účtovné operácie tak, že sa:
- zvýšia príjmy o sumy doteraz nezaúčtované v peňažnom denníku, ktoré sa zahrnujú do základu dane z príjmov do položky Príjmy celkove a do položiek podľa ich druhového členenia,
- znížia príjmy o sumy, ktoré sa nezahrnujú do základu dane z príjmov do položky Príjmy celkove a príjmov podľa ich druhového členenia,
- zvýšia výdavky o sumy doteraz nezaúčtované v peňažnom denníku, ktoré sa zahrnujú do základu dane z príjmov do položky Výdavky celkove a podľa ich druhového členenia,
- znížia výdavky o sumy, ktoré sa nezahrnujú do základu dane z príjmov do položky Výdavky celkove a výdavkov podľa ich druhového členenia.
- V knihe pohľadávok, v knihe záväzkov a v pomocných knihách sa zisťujú súhrnné sumy a označí sa ukončenie účtovného obdobia, ak sa v týchto účtovných knihách bude účtovať aj v ďalšom účtovnom období.
- Zisťuje sa výsledok hospodárenia za účtovné obdobie, ktorým je rozdiel medzi príjmami a výdavkami po zohľadnení uzávierkových účtovných operácií.
Pri uzatvorení účtovných kníh ÚJ zostaví účtovnú závierku (pozri prílohu k Postupom účtovania v JÚ), ktorej neoddeliteľnou súčasťou sú:
- výkaz o príjmoch a výdavkoch Úč. Fo 1–01,
- výkaz o majetku a záväzkoch Úč Fo 2–01.
Uzavretie účtovných kníh v JÚ pred prechodom do sústavy PÚ a následná príprava účtovných kníh v PÚ napokon vyplýva aj z § 2 ods. 1 opatrenia, v zmysle ktorého platí, že pri prechode z JÚ do PÚ:
- k poslednému dňu bežného účtovného obdobia sa uzavrú účtovné knihy v JÚ podľa zákona o účtovníctve a osobitného predpisu a zostaví sa účtovná závierka v JÚ a
- k prvému dňu účtovného obdobia nasledujúceho po bežnom účtovnom období otvoria sa účtovné knihy v PÚ.
V rámci tzv. prípravných prác pred prechodom účtovnej sústavy je potrebné upozorniť, že na základe § 3 opatrenia č. 23 054/2002-92 Z. z., ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“), ÚJ si musí v zmysle rámcovej účtovej osnovy zostaviť vlastný účtový rozvrh syntetických účtov, ako aj ich analytického členenia podľa § 4 Postupov účtovania v PÚ. Predmetom tohto ustanovenia sú iba rámcové zásady na vytváranie analytických účtov, preto obsah účtovných kníh sústavy JÚ možno vo veľkej miere úspešne použiť ako základ analytických evidencií. V tejto súvislosti možno uviesť, že účtovné knihy sústavy JÚ obsahujú účty v tzv. najnižšej úrovni členenia majetku a záväzkov (pre jednotlivé veci a práva v knihe dlhodobého majetku, jednotlivé druhy materiálov, tovarov, výrobkov v knihe zásob, jednotlivých dlžníkov v knihe pohľadávok, jednotlivých veriteľov v knihe záväzkov, je