V januárovom čísle časopisu sme priniesli prvú časť komentára k zákonu č. 369/2018 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon č. 369/2018 Z. z.“, resp. „novela zákona o DPH“). Bol venovaný zmenám a doplneniam v oblasti registrácie pre daň, ako aj zmenám pri dodaní stavby a jej časti a pri prenájme. V tomto vydaní časopisu uverejňujeme jeho pokračovanie.
3. Bezodplatné dodanie tovaru a základ dane pri bezodplatnom dodaní tovaru
3.1 Bezodplatné dodanie tovaru (§ 8 ods. 3 zákona o DPH)
Novelou zákona o DPH účinnou od 1. januára 2019 bolo spresnené a doplnené znenie § 8 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“), ktoré sa týka bezodplatných dodaní tovaru. Hlavným cieľom novelizácie tohto ustanovenia bolo odstránenie výkladových problémov v súvislosti s použitým slovom „odpočítateľná DPH“ a súčasne náprava nedostatočnej implementácie článku 16 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) (predtým čl. 5 ods. 6 šiestej smernice č. 77/388/ES).
Na úvod treba pripomenúť, že bezodplatné dodanie tovaru predstavuje právnu fikciu dodania tovaru za protihodnotu. O právnej fikcii hovoríme preto, lebo na to, aby dodanie tovaru bolo predmetom dane [podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH], musí byť uskutočnené za protihodnotu. Bezodplatné dodania tovaru, ktoré vymedzuje § 8 ods. 3 zákona o DPH, vrátane bezodplatne dodaných tovarov na podnikateľské účely (rozsudok C-48/97 Kuwait Petroleum, bod 22) sa stávajú z hľadiska daňového zaobchádzania rovnocenné s odplatne dodanými tovarmi, t. j. platiteľ dane ich musí zdaniť daňou na výstupe.
Zákon o DPH v § 8 ods. 3 v znení účinnom do konca roka 2018 ustanovoval (podstata právnej úpravy tohto ustanovenia ostáva aj po 1. 1. 2019 zachovaná), že ak platiteľ dodá tovar na svoju osobnú spotrebu, dodá tovar na osobnú spotrebu svojich zamestnancov, dodá tovar bezodplatne alebo dodá tovar na ďalší iný účel ako na podnikanie a ak pri kúpe tohto tovaru alebo jeho súčasti alebo vytvorení tohto tovaru alebo jeho súčasti vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítateľná, považuje sa takéto dodanie tovaru za dodanie tovaru za protihodnotu.
V právnej úprave § 8 ods. 3 zákona o DPH účinnej od 1. 1. 2019 si treba všimnúť:
- Došlo k nahradeniu slova „odpočítateľná“ slovom „odpočítaná“. Pri doslovnom gramatickom výklade tohto ustanovenia platného do konca roka 2018 bolo možné tvrdiť, že na zdanenie bezodplatného dodania tovaru postačuje to, že zo zákona vyplývalo platiteľovi dane právo na odpočítanie DPH z nadobudnutého tovaru bez ohľadu na to, či si skutočne tento odpočet uplatnil. K tomu je však potrebné dodať, že gramatický tvar „odpočítateľná“ je použitý v článku 16 smernice o DPH, avšak z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že na zdanenie je potrebné, aby bol skutočne uplatnený odpočet dane pri nadobudnutí tovaru, ktorý platiteľ dane neskôr dodá bezodplatne.
- Ustanovenie bolo doplnené v tom zmysle, že pri bezodplatnom dodaní tovaru, pri kúpe alebo vytvorení ktorého nebol uplatnený odpočet DPH, podlieha zdaneniu súčasť tovaru, pri kúpe alebo vytvorení ktorej bol uplatnený odpočet DPH. To znamená, že ak k tovaru, pri nadobudnutí ktorého si platiteľ dane neuplatnil odpočítanie DPH, boli neskôr priradené ďalšie časti, ktoré sa stali súčasťou tohto tovaru, platiteľ dane pri bezodplatnom dodaní tovaru podrobí zdaneniu len tieto priradené časti tovaru za predpokladu, že si pri ich obstaraní uplatnil odpočítanie DPH.
Pojem „súčasť tovaru“ nie je v § 8 ods. 3 zákona o DPH definovaný a definíciu tohto pojmu nenájdeme ani v smernici o DPH. Vysvetlenie tohto pojmu však možno nájsť v rozsudku Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-322/99 Hans-Georg Fischer a C-323/99 Klaus Brandenstein. Pripomíname, že judikatúra SD EÚ je záväzná pre všetky členské štáty.
V prvom prípade pán Fischer v postavení zdaniteľnej osoby kúpil motorové vozidlo od nezdaniteľnej osoby, a preto si z tejto kúpy nemohol odpočítať DPH. Auto dal renovovať (práce na karosérii a farbe) a uplatnil si odpočítanie DPH z prác na karosérii auta. Neskôr pán Fischer pozastavil svoju činnosť a motorové vozidlo preradil do svojho súkromného majetku.
V druhom prípade pán Brandenstein, daňový poradca, tiež kúpil auto od nezdaniteľnej osoby a postupne vynaložil náklady predovšetkým na revízie, malé opravy, výmenu pneumatík, namontovanie katalického tlmiča a výmenu predného skla. Z týchto nákladov si uplatnil odpočítanie DPH.
Súdny dvor sa v daných prípadoch zaoberal týmito otázkami:
- či preradenie zhodnotených automobilov vôbec predstavuje predmet dane, keďže predmetom preradenia boli osobné automobily, pri ktorých nebola odpočítaná DPH,
- či náklady na zhodnotenie automobilov viedli vo všeobecnosti k nadobudnutiu alebo vytvoreniu „súčasti tovaru“,
- z akého základu má byť