Dňa 15. októbra 2019 Národná rada Slovenskej republika schválila zákon č. 368/2019 Z. z., ktorým sa s účinnosťou od 1. januára 2020 mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „novela zákona o DPH“ a „zákon o DPH“).
Novelou zákona o DPH dochádza k:
- transpozícii smernice Rady (EÚ) 2018/1910 zo 4. decembra 2018, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o harmonizáciu a zjednodušenie určitých pravidiel v systéme dane z pridanej hodnoty pre zdaňovanie obchodu medzi členskými štátmi (tzv. quick fixes),
- doplneniu existujúcich pravidiel oslobodenia od dane pri určitých zdaniteľných obchodoch spojených s medzinárodným obchodom (režim skladov), ktoré boli do zákona o DPH s účinnosťou od 1. januára 2020 zavedené zákonom č. 369/2018 Z. z., k zavedeniu práv a povinností pre subjekty zúčastňujúce sa na dotknutých transakciách, k ustanoveniu osobných aj vecných podmienok vyžadovaných na prevádzkovanie osobitného skladu, ako aj k ustanoveniu postupu správcu dane pri vydávaní povolenia na prevádzkovanie osobitného skladu,
- iným zmenám a doplneniam existujúcich pravidiel zákona o DPH smerujúcich predovšetkým k precizovaniu pravidiel týkajúcich sa správneho výberu DPH, ktoré si vyžiadala prax, respektíve ktoré vyplynuli z judikatúry Súdneho dvora.
V zásade však možno konštatovať, že novela zákona o DPH sa sústreďuje predovšetkým na uľahčenie uplatňovania pravidiel pri cezhraničných tovarových dodaniach v rámci EÚ a z vecného hľadiska sa tieto zmeny dotknú širokého okruhu platiteľov dane.
V prvej časti príspevku sa budeme venovať vybraným pravidlám quick fixes, menovite režimu call-off stock a zmene § 43 zákona o DPH, ktorá ustanovuje podmienky pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu.
V súvislosti s ustanovením § 43 zákona o DPH sa budeme zaoberať aj dôkaznými prostriedkami, ktoré sú vyžadované na preukázanie uskutočnenia prepravy tovaru mimo územia Slovenskej republiky, avšak do iného členského štátu EÚ, ako jednej z hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane podľa citovaného ustanovenia. V práve EÚ totiž došlo k zavedeniu jednotného rámca dôkazov, ktorého existencia zakladá v každom členskom štáte domnienku o uskutočnení takejto prepravy.
1. Quick fixes
1.1 Režim call-off stock
Smernica Rady (EÚ) 1910/2018, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o harmonizáciu a zjednodušenie určitých pravidiel v systéme dane z pridanej hodnoty pre zdaňovanie obchodu medzi členskými štátmi, (ďalej len „smernica 1910/2018“) zavádza s účinnosťou od 1. januára 2020 určité zjednodušujúce pravidlá pre uplatňovanie DPH v oblasti cezhraničného obchodu s tovarom na vnútornom trhu.
Jedno z týchto pravidiel, ktoré je upravené v článku 17a smernice 1910/2018, predstavuje režim call-off stock. Harmonizovaná úprava tohto režimu doteraz nielenže v európskej legislatíve absentovala, ale navyše mnohé členské štáty si zavádzali vlastné ad-hoc pravidlá, ktoré neboli jednotné.
Aj Slovenská republika mala vlastné pravidlá uplatňovania DPH pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu v osobitnom prípade upravené v § 11a zákona o DPH účinnom do 31. decembra 2019. Tieto sa však uplatňovali len na prípady, keď si zahraničná osoba, ktorá nie je v tuzemsku registrovaná pre daň, premiestňovala do tuzemska tovar z iného členského štátu na to, aby bol tento v tuzemsku uskladnený a dodaný jedinému vopred známemu platiteľovi dane, ktorý k tovaru nadobudne právo nakladať ako vlastník až v čase vyňatia tovaru zo skladu a v rozsahu vyňatého tovaru.
V prípade splnenia podmienok ustanovených v § 11a účinnom do 31. decembra 2019 sa zahraničná osoba nemusela v tuzemsku registrovať pre daň z titulu uskutočneného nadobudnutia premiestneného tovaru, nakoľko účinky týchto pravidiel spôsobovali, že sa za nadobúdateľa tovaru považoval práve platiteľ dane, pre ktorého bol tovar do tuzemska prepravený.
Ustanovenie § 11a však pritom vôbec nemuselo byť rešpektované v členskom štáte, z ktorého zahraničná osoba tovar do tuzemska premiestnila. Tento členský štát sa tak mohol domáhať vykázania oslobodenej dodávky do iného členského štátu na základe jeho vnútroštátneho ustanovenia, ktoré upravovalo premiestnenie tovaru do iného členského štátu (analogicky § 8 ods. 4 a 38 ods. 4 zákona o DPH).
Novou úpravou režimu call-off stock, ktorý je v zákone o DPH upravený v § 8a (situácia, keď platiteľ dane premiestňuje tovar z tuzemska do iného členského štátu), sa zavádzajú pravidlá upravujúce novú výnimku z pravidla ustanoveného § 8 ods. 4 prvej vety zákona o DPH.
Podľa posledného citovaného ustanovenia sa totiž premiestnenie tovaru platiteľa do iného členského štátu, ak je tento tovar odoslaný alebo prepravený ním alebo na jeho účet, považuje na účely DPH za dodanie tovaru za protihodnotu.
Na základe novoustanovenej výnimky sa takéto premiestnenie nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu, ak je uskutočnené v režime call-off stock v súlade s podmienkami ustanovenými v § 8a zákona o DPH (t. j. naďalej pôjde v dikcii zákona o DPH o premiestnenie tovaru, avšak sa nebude považovať za dodanie tovaru za protihodnotu).
Taktiež sa definuje pojem „režim call-off stock“ a ustanovujú sa pravidlá a postupy pre platiteľov dane v prípadoch, že sa podmienky tohto režimu prestanú plniť. Súčasne v súvislosti s týmto režimom dochádza k úprave záznamovej povinnosti platiteľov dane, ako aj k úprave pravidiel podávania súhrnných výkazov, ktorých správne vedenie (záznamy) a podávanie (súhrnné výkazy) bude v istých prípadoch predstavovať hmotnoprávnu podmienku pre jeho uplatnenie.
Podstatou tohto opatrenia je predovšetkým odbremeniť platiteľov dane neusadených v členskom štáte, do ktorého premiestňujú tovar, od administratívnych povinností v dôsledku tohto premiestnenia tovaru.
Uvedené bude platiť, ak sa platiteľ dane so zdaniteľnou osobou identifikovanou pre daň v členskom štáte, do ktorého sa tovar premiestňuje, dohodne, že táto zdaniteľná osoba odoberie predmetný tovar neskôr (po skončení prepravy), či už naraz, alebo po častiach, pričom premiestnenie sa uskutoční v súlade s podmienkami ustanovenými v § 8a zákona o DPH a súčasne k dodaniu tovaru v prospech zdaniteľnej osoby dôjde v určitej časovej lehote.
V takomto prípade totiž platiteľ dane nebude povinný vykazovať premiestnenie tovaru v DPH výkazoch podávaných v členskom štáte začatia prepravy a ani zdaňovať nadobudnutie premiestneného tovaru v členskom štáte, do ktorého