Krádež majetku – daňové a účtovné hľadisko

Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. vymedzuje v § 26 ods. 6 škodu, a to ako neodstrániteľné poškodenie, zničenie, odcudzenie alebo stratu majetku. Pre vymedzenie škody na daňové účely je podstatné, že zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) sa v § 21 ods. 2 písm. e) pri pojme škoda odvoláva na zákon o účtovníctve. Ku škode, vrátane škody spôsobenej krádežou môže dôjsť na akomkoľvek majetku účtovnej jednotky, na zásobách, dlhodobom hmotnom majetku, dlhodobom nehmotnom majetku alebo finančnom majetku.

Krádež majetku z hľadiska zákona o dani z príjmov

Výška škody spôsobenej krádežou na zásobách sa určuje vo výške obstarávacej ceny odcudzených zásob. Za hodnotu škody na daňové a účtovné účely nie je možné považovať iné ocenenie zásob, napr. predajnú cenu tovaru.

Výška škody spôsobenej krádežou na odpisovanom dlhodobom majetku sa určuje u každého majetku osobitne. Predstavuje ju výška zostatkovej ceny hmotného a nehmotného majetku v čase vyradenia. Za hodnotu škody nie je možné považovať účtovné ocenenia dlhodobého majetku, ale vždy len ocenenie, ktoré je akceptované zákonom o dani z príjmov. Za hodnotu škody sa považuje daňová zostatková cena stanovená podľa § 25 ods. 3 ZDP. Nakoľko daňové odpisy sú ročnou kategóriou, pri škodách spôsobených krádežou v priebehu zdaňovacieho obdobia sa za výšku škody považuje daňová zostatková cena k poslednému dňu predchádzajúceho zdaňovacieho obdobia. Podľa § 19 ods. 3 písm. d) ZDP je zostatková cena majetku vyradeného v dôsledku škody daňovým výdavkom do výšky príjmov z náhrad zahrnovaných do základu dane. Podľa tohto ustanovenia sa ale neposudzuje zostatková cena majetku vyradeného v dôsledku nezavinenej škody upravenej v § 19 ods. 3 písm. g) bod 2 ZDP, v zmysle ktorého je zostatková cena uznaným daňovým výdavkom v plnej výške bez ohľadu na náhradu škody, ak škoda podľa potvrdenia polície bola spôsobená neznámym páchateľom.

Škoda môže vzniknúť aj na hmotnom majetku vylúčenom z odpisovania podľa § 23 ZDP. Výška škody spôsobenej krádežou na majetku vylúčenom z odpisovania sa určí vo výške vstupnej ceny tohto majetku.

O škodách všeobecne platí, že na daňové účely sa neuznávajú výdavky vo výške presahujúcej prijaté náhrady. Do základu dane možno podľa § 21 ods. 2 písm. e) ZDP zahrnúť úhrnnú hodnotu škôd (aj škôd spôsobených krádežou) len do výšky úhrnu náhrad týchto škôd zaúčtovaných v rovnakom zdaňovacom období do zdaniteľných príjmov, s výnimkou daňovníkom nezavinených škôd podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP, v zmysle ktorého sú daňovým výdavkom škody nezavinené daňovníkom vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy a škody spôsobené neznámym páchateľom.

Škody nezavinené daňovníkom – spôsobené neznámym páchateľom sú daňovým výdavkom v zdaňovacom období, v ktorom bola táto skutočnosť potvrdená políciou. Pojem škody spôsobenej podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom zákon o dani z príjmov bližšie nešpecifikuje. Účtovná jednotka je však povinná oprávnenosť zahrnutia škody do daňových výdavkov preukázať potvrdením polície (uznesením), z ktorého musí byť zrejmé, že došlo ku škode na majetku a že konkrétny páchateľ nebol zistený. Takto preukázanú škodu možno do daňových výdavkov zahrnúť v tom zdaňovacom období, v ktorom polícia túto skutočnosť potvrdí.

Z uvedeného vyplýva, že škoda spôsobená krádežou sa daňovo vysporiada nasledovne:

• ak škodu spôsobil známy páchateľ – podľa § 21 ods. 2 písm. e) ZDP alebo ak ide o dlhodobý majetok podľa § 19 ods. 3 písm. d) ZDP, pričom škoda má charakter páchateľom zavinenej škody a do daňových výdavkov nie je možné zahrnúť škodu spôsobenú krádežou presahujúcu prijatú náhradu za škodu, resp. do daňových výdavkov možno zahrnúť škodu len do výšky príjmov z náhrad za škodu,
• ak škodu podľa potvrdenia polície spôsobil neznámy páchateľ – podľa § 19 ods. 3 písm. g) bod 2 ZDP, pričom škoda má charakter daňovníkom nezavinenej škody a do daňových výdavkov je možné zahrnúť škodu spôsobenú krádežou v plnej výške.

V zmysle § 21 ods. 2 písm. e) ZDP daňovým výdavkom nie je stratné v maloobchodnom predaji do výšky, ktorá nepresahuje ekonomicky odôvodnenú a prepočtami doloženú normu úbytku tovaru. Pojem stratné v právnych predpisoch nie je definovaný. V praxi ide o straty na tovare v maloobchodných, samoobslužných a podobných predajniach, ktoré vznikli z dôvodu drobných krádeží tovaru z regálov. Stratné tak vzniká z dôvodov špecifík maloobchodného predaja, väčšieho množstva kupujúcich a obmedzenej možnosti kontroly zákazníkov predajcom v predajniach. Ekonomicky odôvodnenú normu stratného musí účtovná jednotka vypracovať za základe sledovaných úbytkov v predchádzajúcich obdobiach a stanoviť v percentách z celkového obratu v predajných cenách za časové obdobie. Stratné do výšky stanovenej normy možno uznať do daňových výdavkov, stratné nad stanovenú normu predstavuje nedaňový výdavok.

Zo samotného znenia ustanovenia § 21 ods. 2 písm. e) a § 19 ods. 3 písm. d) ZDP vyplýva, že škoda úzko súvisí s náhradou škody. Náhrada škody má poškodenému nahradiť to, o čo prišiel v dôsledku škody, a to v plnej alebo čiastočnej výške. Prijatá alebo predpísaná náhrada škody u právnickej osoby je vždy zdaniteľným príjmom.

Krádež majetku z hľadiska zákona o dani z pridanej hodnoty

Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“) osobitnú úpravu škody a krádeže neobsahuje. Z vymedzenia dodania tovaru v § 8 zákona o DPH a dodania služby v § 9 zákona o DPH vyplýva, že náhrada škody nie je dodaním tovaru ani dodaním služby, t. j. nie je predmetom dane. Platiteľovi dane prijatím náhrady za škodu daňová povinnosť nevzniká.

Zákon o DPH v § 53 ods. 5 stanovuje platiteľom dane povinnosť vrátenia odpočítanej dane z dôvodu krádeže tovaru, pričom nie je rozhodujúce, či krádež nahlásil alebo nenahlásil na polícii. Táto povinnosť sa týka iba krádeže, nie škôd všeobecne. Platiteľ je povinný odviesť daň vo výške odpočítanej dane, ak ide o krádež tovaru odpisovaného podľa ustanovení zákona o dani z príjmov, odvod dane sa zníži o pomernú časť dane zodpovedajúcej odpisom. Všeobecne teda platí, že povinný odvod dane pri krádeži sa určí z vyčíslenej hodnoty škody spôsobenej krádežou na účely zákona o dani z príjmov. Ak ide o krádež tovaru, pri ktorom bola pri obstaraní rôzna sadzba dane, pri krádeži platiteľ vráti skutočne odpočítanú daň, resp. daň podľa sadzby, ktorá platila pri obstaraní odcudzeného tovaru.

Platiteľ dane je povinný odviesť daň za zdaňovacie obdobie, v ktorom krádež zistil, t. j. nie za zdaňovacie obdobie, v ktorom do daňových výdavkov uplatní škodu spôsobenú neznámym páchateľom na základe potvrdenia polície podľa zákona o dani z príjmov. Ak sa po vrátení dane ukradnutý tovar nájde a vráti, platiteľ môže podať dodatočné daňové priznanie k DPH.

Účtovanie krádeže majetku v podvojnom účtovníctve

Podľa opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) sa škody účtujú na účtoch 549 – Manká a škody a 569 – Manká a škody na finančnom majetku.

Obsahovú náplň účtu 549 – Manká a škody definujú Postupy účtovania v PÚ v § 68 ods. 8. Na ťarchu účtu sa účtujú škody na dlhodobom majetku, na nakúpených zásobách, na zásobách vlastnej výroby, t. j. škody na majetku prevádzkového charakteru. Obsahovú náplň účtu 569 – Manká a škody na finančnom majetku Postupy účtovania v PÚ nedefinujú, z názvu však vyplýva, že na ťarchu účtu sa budú účtovať škody na krátkodobom finančnom majetku (finančná hotovosť v eurách alebo v cudzej mene, ceniny) a na dlhodobom finančnom majetku (cenné papiere v listinnej podobe).

Účtovanie škôd v dôsledku krádeže jednotlivých druhov majetku je nasledujúce:

Ak účtovná jednotka má majetok proti krádeži poistený, v prípade krádeže bude účtovať aj o nároku náhrady škody voči príslušnej komerčnej poisťovni podľa § 55 ods. 9 Postupov účtovania v PÚ na ťarchu účtu 378 – Iné pohľadávky so súvzťažným zápisom v prospech účtu:

• 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti – ak pôjde o škody na majetku prevádzkového charakteru.
• 668 – Ostatné finančné výnosy – ak pôjde o škody na finančnom majetku.

V praxi býva problematické účtovanie o nároku na náhradu škody voči poisťovni na prelome účtovných období. Ak do dňa zostavenia účtovnej závierky poistná udalosť zo strany poisťovne nebola uzatvorená, účtovná jednotka musí o nároku na náhradu škody účtovať v dohadnej výške v súlade s § 2a a § 48 ods. 3 Postupov účtovania v PÚ. Ak účtovná jednotka zistí skutočnú výšku náhrady škody po dni zostavenia účtovnej závierky, rozdiel vysporiada v nasledujúcom účtovnom období.

Účtovanie o náhrade škôd v dôsledku krádeže je nasledovné:

Legenda: (A – samostatná analytická evidencia).

O škodách v dôsledku krádeže sa účtuje v nákladoch v účtovnom období, v ktorom došlo ku krádeži resp. krádež bola zistená. Ak účtovná jednotka v tomto zdaňovacom období nemá k dispozícii potvrdenie od polície o tom, že páchateľ je neznámy, pri zisťovaní základu dane musí o zaúčtovaný náklad zvýšiť výsledok hospodárenia. V prípade, že sa v účtovnom období, v ktorom došlo ku krádeži účtovalo aj o náhrade škody, škoda je v tomto zdaňovacom období daňovým výdavkom do výšky zaúčtovanej náhrady podľa § 21 ods. 2 písm. e), resp. § 19 ods. 3 písm. d) ZDP a položkou zvyšujúcou základ dane je len rozdiel, o ktorý zaúčtovaný náklad prevyšuje zúčtovanú náhradu. V zdaňovacom období, v ktorom účtovná jednotka dostane od polície potvrdenie o tom, že páchateľ je neznámy, bude tento rozdiel daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP a do základu dane sa premietne ako položka znižujúca výsledok hospodárenia.

♦ Príklad č. 1 – Škoda na tovare spôsobená známym páchateľom:

Účtovná jednotka prevádzkuje predajňu potravín. V júli sa do skladu vlámali dvaja páchatelia. Pri pokuse o krádež tovaru ich na mieste zadržala polícia. Na tovare však spôsobili škodu znehodnotením, rozbitím fliaš a pod. vo výške 1 510,20 €. Poisťovňa uhradila účtovnej jednotke škodu na tovare v auguste vo výške 1 250 €.

Ide o škodu spôsobenú známym páchateľom, preto pri stanovení výšky škody, ktorú možno zahrnúť do daňových výdavkov je potrebné vychádzať z § 21 ods. 2 písm. e) ZDP, t. j. daňovým výdavkom je len škoda do výšky prijatej náhrady. Nakoľko ku krádeži nedošlo, povinnosť odvodu DPH nevzniká.

Je vhodné, aby účtovná jednotka daňovo uznanú škodu vo výške 1 250 € evidovala v rámci analytickej evidencie k účtu 549. Škoda prevyšujúca náhradu od poisťovne vo výške 260,20 € je daňovo neuznaná a o túto čiastku bude musieť účtovná jednotka pri zisťovaní základu dane zvýšiť výsledok hospodárenia.

V prípade, ak by poisťovňa uhradila náhradu škody až v nasledujúcom zdaňovacom období, nárok na priznanú náhradu sa zaúčtuje rovnakým uvedeným spôsobom, pričom z daňového hľadiska nie je podstatné, či pohľadávka bola zaplatená v zdaňovacom období, v ktorom ku škode došlo alebo až v nasledujúcom zdaňovacom období.

* * *

♦ Príklad č. 2 – Krádež tovaru, policajné vyšetrovanie do konca zdaňovacieho obdobia nebolo uzatvorené:

Účtovnej jednotke bol v októbri 2019 z predajne potravín ukradnutý tovar v celkovej hodnote 2 158,60 €. Tovar proti krádeži bol poistený, poisťovňa v novembri poskytla časť náhrady škody vo výške 1 500 €, s tým, že po ukončení policajného vyšetrovania (bez ohľadu na výsledok) doplatí náhradu škody do výšky 95 % celkovej škody.

Nakoľko došlo ku krádeži, účtovná jednotka je za zdaňovacie obdobie, v ktorom krádež zistila, povinná vrátiť odpočítanú DPH. Išlo o tovar nadobudnutý so sadzbou DPH 20 %, preto je povinná vrátiť 431,72 € (výpočet: 2 158,60 x 20 %).

Nakoľko policajné vyšetrovanie do konca zdaňovacieho obdobia roku 2019 nie je uzatvorené, pri posudzovaní výšky daňových výdavkov je potrebné uplatniť § 21 ods. 2 písm. e) ZDP, t. j. daňovým výdavkom môže byť len škoda do výšky prijatej náhrady. Škoda prevyšujúca predpísanú náhradu vo výške 107,93 € je daňovo neuznaná a účtovná jednotka musí pri zisťovaní základu dane za rok 2019 zvýšiť výsledok hospodárenia.

V zdaňovacom období roku 2020:

• ak polícia potvrdí, že páchateľ krádeže je neznámy, pri celkovom vysporiadaní škody je potrebné uplatniť § 19 ods. 3 písm. g) bod 2 ZDP, t. j. daňovým výdavkom je celková výška škody, pri zisťovaní základu dane za rok 2020 účtovná jednotka zníži výsledok hospodárenia o 107,93 €,
• ak polícia páchateľa vypátra, účtovná jednotka pri zisťovaní základu dane za rok 2020 úpravu výsledku hospodárenia robiť nebude.

* * *

♦ Príklad č. 3 – Krádež materiálu, páchateľ neznámy:

Účtovná jednotka skladuje vo svojom sklade stavebný materiál. V máji zistila, že do skladu sa niekto vlámal a odcudzil materiál v hodnote 3 508,50 €. Materiál poistený nebol. Krádež bola nahlásená polícii, konkrétny páchateľ zistený nebol. Túto skutočnosť polícia potvrdila v októbri.

Keďže krádež bola polícii nahlásená a podľa jej potvrdenia je páchateľ neznámy, škoda v dôsledku krádeže je podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP uznaným daňovým výdavkov v plnej výške, aj v prípade, že materiál poistený nebol. Účtovná jednotka je povinná vrátiť odpočítanú daň vo výške 3 508,50 x 20 % = 701,70 €.

Nakoľko škoda v dôsledku krádeže zaúčtovaná na účte 549 je v plnej výške uznaným daňovým výdavkom, úpravu výsledku hospodárenia pri zisťovaní základu dane nebude potrebné robiť.

* * *

♦ Príklad č. 4 – Krádež materiálu, páchateľ známy, materiál nevrátený:

Účtovná jednotka nahlásila polícii vlámanie na skladu a odcudzenie materiálu vo výške 2 680,50 €. Materiál poistený nebol. Polícia páchateľa vypátrala, odcudzený materiál sa však nenašiel a preto vrátený nebol.

V tomto prípade nie je možné postupovať podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP. Došlo k daňovníkom nezavinenej škode, polícia však páchateľa vypátrala, preto je potrebné postupovať podľa § 21 ods. 2 písm. e) ZDP a do daňových výdavkov zahrnúť len škodu do výšky náhrady. Nakoľko materiál poistený nebol, náhrada škody od poisťovne neprichádza do úvahy, preto škoda v dôsledku krádeže nie je uznaným daňovým výdavkom. Účtovná jednotka je povinná vrátiť odpočítanú daň vo výške 2 680,50 x 20 % = 536,10 €.

Škoda v dôsledku krádeže zaúčtovaná na účte 549 bude pri zisťovaní základu dane položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.

* * *

♦ Príklad č. 5 – Krádež odpisovaného dlhodobého majetku, páchateľ neznámy:

Účtovnej jednotke bolo v auguste 2019 ukradnuté osobné motorové vozidlo, ktoré nadobudla a do užívanie uviedla v januári 2017 v obstarávacej cene 24 000 € (bez DPH). Pri nadobudnutí vozidla DPH vo výške 4 800 € odpočítala. Vozidlo odpisovala v 1. odpisovej skupine, rovnomerným spôsobom, daňová zostatková cena k 31. 12. 2018 bola 12 000 €. Vozidlo bolo proti krádeži poistené, poisťovňa poskytla náhradu škody v októbri vo výške 8 500 €.

Účtovná jednotka je pri krádeži povinná vrátiť pomernú časť odpočítanej DPH. Nakoľko ide o krádež odpisovaného majetku odpočítanú DPH zníži o pomernú časť DPH zodpovedajúcu daňovým odpisom, t. j. výšku vrátenej DPH stanoví z daňovej zostatkovej ceny:

12 000 x 20 % = 2 400 €.

Polícia páchateľa nezistila, v decembri vydala uznesenie o odložení vecí s tým, že páchateľ je neznámy. Účtovná jednotka môže uplatniť § 19 ods. 3 písm. g) bod 2 ZDP a daňovú zostatkovú cenu zahrnúť do daňových výdavkov v plnej výške.

Účtovná jednotka účtuje:

• škodu vo výške zostatkovej ceny,
• vyradenie z účtovníctva v obstarávacej cene,
• povinnosť vrátenia pomernej časti odpočítanej DPH,
• predpis nároku na náhradu škody od poisťovne a to v priebehu účtovného obdobia, keď ku krádeži došlo alebo až vtedy keď náhradu od poisťovne obdrží. Ak by náhradu škody od poisťovne neobdržala a o predpise v priebehu účtovného obdobia neúčtovala, predpis náhrady škody musí zaúčtovať ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka v rámci závierkových alebo upravujúcich závierkových účtovných prípadov. Takáto povinnosť účtovania vyplýva u § 48 ods. 3 a z § 2a Postupov účtovania v PÚ.

Nakoľko škoda v dôsledku krádeže zaúčtovaná na účte 549 vo výške zostatkovej ceny je v plnej výške uznaným daňovým výdavkom, úpravu výsledku hospodárenia pri zisťovaní základu dane nebude potrebné robiť.

* * *

♦ Príklad č. 6 – Krádež odpisovaného dlhodobého majetku, páchateľ známy, majetok nevrátený:

Účtovnej jednotke bolo v septembri 2019 ukradnuté čerpadlo, ktoré nadobudla a do užívania zaradila v marci 2017 v obstarávacej cene 3 600 € (bez DPH). Pri nadobudnutí DPH vo výške 720 € odpočítala. Čerpadlo odpisovala v 2. odpisovej skupine, rovnomerným spôsobom, daňová zostatková cena k 31. 12. 2018 bola 1 100 €. Majetok proti krádeži poistený bol, poisťovňa poskytla náhradu škody v októbri vo výške 500 €. Polícia páchateľa vypátrala, čerpadlo však nenašla. Účtovná jednotka je z dôvodu krádeže povinná vrátiť pomernú časť odpočítanej DPH: 1 100 x 20 % = 220 €.

Pri posudzovaní daňovej uznateľnosti škody v dôsledku krádeže účtovná jednotka nemôže uplatniť § 19 ods. 3 písm. g) bod 2 ZDP, nakoľko nejde o neznámeho páchateľa. V prípade známeho páchateľa pri krádeži dlhodobého majetku musí uplatniť § 19 ods. 3 písm. d) ZDP a do daňových výdavkov uplatniť zostatkovú cenu majetku len do výšky prijatej náhrady.

Nakoľko škoda prevyšujúca náhradu škody vo výške 600 € nie je daňovo uznaným výdavkom, účtovná jednotka musí pri zisťovaní základu dane zvýšiť o túto čiastku výsledok hospodárenia.

* * *

♦ Príklad č. 7 – Krádež peňazí, páchateľ neznámy:

Neznámy páchateľ sa v máji vlámal do objektu účtovnej jednotky a odcudzil príručnú pokladnicu, v ktorej bola peňažná hotovosť vo výške 985,20 €. Skutočnosť, že ide o neznámeho páchateľa polícia potvrdila v auguste.

Účtovná jednotka uplatní § 19 ods. 3 písm. g) bod 2 ZDP, škodu zahrnie do daňových výdavkov v plnej výške.