Škoda a s ňou súvisiace vybrané problémy

Prečo vlastne tvorcovia zákona o účtovníctve považovali za potrebné definovať, čo sa na účely účtovníctva považuje za škodu? Podľa môjho názoru si to vyžiadala potreba zjednotiť posudzovanie škody tak, aby sa predišlo rozdielnym názorom a rôznym výkladom a následne aj súdnym sporom medzi daňovníkmi a daňovými úradmi.

 

Zákon o účtovníctve § 2 ods. 4 definuje aj pojem majetok, ktorým sa rozumejú tie aktíva účtovnej jednotky, ktoré sú výsledkom minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zvýšia ekonomické úžitky účtovnej jednotky a dajú sa spoľahlivo oceniť podľa § 24 až § 28 zákona o účtovníctve. Vykazujú sa v účtovnej závierke v súvahe alebo vo výkaze o majetku a záväzkoch. Keďže majetkom sú na účely účtovníctva aktíva účtovnej jednotky, aj škodou na tieto účely je neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku účtovnej jednotky. Na základe uvedeného môžeme zhrnúť, že na účely účtovníctva sa považuje za škodu iba neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku účtovnej jednotky. 

 

Aj keď účtovnej jednotke vznikne škoda (napríklad v zmysle Obchodného alebo Občianskeho zákonníka), prípadne aj právo na náhradu škody, často sa dané prípady nebudú účtovať ako škoda. Takto je účtovanie upravené aj v opatrení MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej iba „Postupy účtovania v PÚ“).

Jedným z najčastejších prípadov, keď musíme posudzovať, či budeme účtovať o škode, sú opravy dlhodobého hmotného majetku. v § 35 ods. 2 písm. f) Postupov účtovania v PÚ sú definované náklady na opravy a udržiavanie dlhodobého hmotného majetku, pričom opravami sa odstraňuje čiastočné fyzické opotrebovanie alebo poškodenie za účelom uvedenia do predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu. Uvedením do prevádzkyschopného stavu sa rozumie vykonanie opravy aj s použitím iných než pôvodných materiálov, náhradných dielcov, súčastí alebo technológií, ak nedôjde k zmene technických parametrov alebo zvýšeniu výkonnosti majetku a ani k zmene účelu použitia. Udržiavaním sa spomaľuje fyzické opotrebovanie, predchádza jeho následkom a odstraňujú sa drobnejšie závady.

 

Ak dôjde k poškodeniu dlhodobého hmotného majetku účtovnej jednotky, môže ísť z hľadiska iných právnych predpisov o škodu. Dokonca často je možné požadovať náhradu škody od toho, kto poškodenie zavinil. Ak sa dá poškodenie odstrániť a majetok uviesť do pôvodného alebo prevádzkyschopného stavu, nebudú sa náklady na odstránenie poškodenia účtovať na účte 549 – Manká a škody, ale na iných nákladových účtoch, napríklad na účte 511 – Opravy a udržiavanie.

 

Vtedy, keď majetok nie je možné uviesť do pôvodného alebo prevádzkyschopného stavu, t. j. musí sa vyradiť, zaúčtuje sa zostatková cena dlhodobého hmotného majetku ako škoda. Podľa § 36 ods. 4 písm. e) Postupov účtovania v PÚ sa zostatková cena dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku, ktorý nie je plne odpísaný, účtuje pri vyradení najmä na ťarchu účtov 549 – Manká a škody pri mankách a škodách.

Obdobne sa bude účtovať zostatková cena aj pri odcudzení dlhodobého hmotného majetku.

 

Ďalším prípadom, ku ktorému môže dôjsť, je účtovanie zmarených investícií. V minulosti sa účtovali zmarené investície ako škoda. Od 1. 1. 2003, keď nadobudol účinnosť nový zákon o účtovníctve, ktorý definoval pojem škody na účely účtovníctva, pri účtovaní zmarených investícií sa postupuje inak. Podľa § 36 ods. 6 Postupov účtovania v PÚ pri zrušení prác a trvalom zastavení prác súvisiacich s obstaraním dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku, sa suma účtovaná na účte 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku alebo 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku zaúčtuje na ťarchu účtu 549 – Manká a škody, ak ide o škodu a v ostatných prípadoch na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.

 

V zmysle tohto ustanovenia zmarené investície sa účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a škody iba vtedy, ak ide o škodu, teda ak došlo k zmareniu investície z dôvodu jej neodstrániteľného poškodenia alebo zničenia. V praxi sa takéto prípady budú vyskytovať zriedka.

 

 

Pri posudzovaní škody v oblasti zásob je potrebné rovnako vychádzať z definície škody podľa zákona o účtovníctve. To znamená, že škodou na zásobách bude tiež iba neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie zásob. Tento princíp je najvýraznejšie uplatnený v § 23 Postupov účtovania v PÚ, ktorý uvádza podrobnosti o postupoch účtovania pri oceňovaní zásob ku dňu inventarizácie a pri uzavieraní účtovných kníh. Ak sa pri inventarizácii zistí, že úžitková hodnota zásob nezodpovedá ich oceneniu v účtovníctve, prírastky hodnoty sa neúčtujú a úbytky hodnoty sú predmetom analýzy a ak nie je zníženie hodnoty definitívne, vytvára sa opravná položka. Ak obstarávacia cena alebo vlastné náklady zásob sú vyššie ako budú ekonomické úžitky z ich predaja alebo použitia pre vlastné potreby účtovnej jednotky, napríklad v dôsledku nepotrebnosti, nadbytočnosti, poklesu ich predajnej ceny alebo v dôsledku toho, že sa zvýšili náklady potrebné na ich dokončenie, vytvára sa opravná položka k týmto zásobám vo výške rozdielu medzi ich ocenením v účtovníctve a ich čistou realizačnou hodnotou. Čistou realizačnou hodnotou sa rozumie predpokladaná predajná cena znížená o predpokladané náklady na ich dokončenie a o predpokladané náklady súvisiace s ich predajom. Ocenenie zásob po zohľadnení zníženia ich hodnoty nie je vyššie ako predpokladaná suma, ktorá by sa dosiahla ich predajom alebo ich použitím pre vlastné potreby účtovnej jednotky. K surovinám a k pomocným látkam sa opravná položka vytvára, ak je pravdepodobné, že hotové výrobky, na výrobu ktorých budú tieto suroviny a pomocné látky použité, sa predajú so stratou. Pri definitívnom znížení hodnoty sa účtuje na ťarchu účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy a 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob alebo na účte 549 – Manká a škody, ak ide o škodu.

 

Z uvedeného vyplýva povinnosť pri inventarizácii zásob porovnávať účtovné ocenenie zásob (skladové ceny) s ich čistou realizačnou hodnotou. Ak čistá realizačná hodnota jednotlivých druhov zásob je nižšia ako ich účtovné ocenenie, zníženie ocenenia musí byť predmetom analýzy, či ide o trvalé zníženie ocenenia alebo dočasné zníženie (t. j. či je čistá realizačná hodnota trvale alebo dočasne nižšia).

 

V prípade, ak ide o dočasné zníženie ocenenia zásob, tvoria sa opravné položky k zásobám, môže ho spôsobiť napr. dočasný pokles predajnej ceny. Dôvodom môže byť ale aj to, že zásoby sú poškodené, ale toto poškodenie je možné odstrániť.

 

Ak účtovná jednotka predpokladá, že poškodenie zásob bude odstránené, je pravdepodobné, že to bude vyžadovať vynaloženie určitých nákladov. Uplatnenie zásady opatrnosti vyžaduje, aby sa daný predpoklad už premietol do účtovného obdobia, keď sa táto skutočnosť zistila.

 

Ak ide o trvalé zníženie ocenenia zásob, je potrebné skúmať, z akého dôvodu došlo k trvalému zníženiu ocenenia. Ak k nemu došlo z dôvodu, že zásoby sú neodstrániteľne poškodené alebo zničené, pôjde o škodu. Takéto zníženie ocenenia sa zaúčtuje na ťarchu účtu 549.

 

Ak došlo k trvalému zníženiu ocenenia zásob z iných príčin (napríklad trvalý pokles predajných cien, trvalé zvýšenie nákladov na dokončenie zásob a podobne) zaúčtuje sa zníženie ocenenia ako spotreba zásob. Takéto zníženie ocenenia z hľadiska účtovníctva sa nepovažuje za škodu.

 

Ako už bolo uvedené, z hľadiska iných zákonov, ako je zákon o účtovníctve, pojem škoda sa chápe širšie. Z dôvodu škôd chápaných v tomto širšom význame môžu vznikať v účtovníctve pohľadávky a záväzky (pohľadávky na úhradu škody alebo záväzky nahradiť škodu). Tieto prípady sú pomerne bežné a súvisia s hospodárskou činnosťou účtovnej jednotky. Ich účtovanie rieši najmä § 55 ods. 9 Postupov účtovania v PÚ. Na účtoch 378 – Iné pohľadávky a 379 – Iné záväzky sa účtujú pohľadávky a krátkodobé záväzky, ktoré nie sú obsiahnuté v predchádzajúcich účtoch pohľadávok a záväzkov v účtovej triede 3, napríklad:

Upozorňujem najmä na účtovanie záväzku za spôsobenú škodu. Aj keď účtovná jednotka spôsobí niekomu škodu v zmysle iných právnych predpisov, z hľadiska účtovníctva sa to za škodu nepovažuje, ide o náklad na hospodársku činnosť účtovnej jednotky. Nedošlo totiž k neodstrániteľnému poškodeniu alebo zničeniu majetku účtovnej jednotky.

 

Od roku 2005 sa výrazne obmedzili účtovné prípady, ktoré ovplyvňujú výsledok hospodárenia z mimoriadnej činnosti. Podľa § 9 ods. 8 Postupov účtovania v PÚ mimoriadna činnosť spôsobuje vznik nákladov a výnosov, ktoré nesúvisia s bežnou činnosťou, a preto sa nepredpokladá, že sa budú opakovať často alebo pravidelne. Výsledok hospodárenia z mimoriadnej činnosti vzniká napríklad v dôsledku:

Ak účtovná jednotka bude účtovať o škode spôsobenej živelnou pohromou, nebude účtovať náklady na ťarchu účtu 549, ale na ťarchu účtu 582 – Škody. Obdobne potom aj výnosy z dôvodu náhrad škôd spôsobených živelnou pohromou sa budú účtovať v prospech účtu 682 – Náhrady škôd, a nie účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.

Pri posudzovaní škody z pohľadu dane z príjmov sa musí vychádzať z rovnakých princípov ako pri účtovníctve.

Na účely dane sa bude považovať za škodu iba to, čo je z hľadiska účtovníctva považované za škodu a zaúčtované ako škoda. Ak by sa niektoré ďalšie náklady mali z výsledku hospodárenia na určenie základu dane vylúčiť, musel by to stanoviť ZDP.

 

ZDP stanovuje v § 21 ods. 2 písm. e), že daňovým výdavkom nie sú manká a škody (odvolávka na osobitný predpis – zákon o účtovníctve) presahujúce prijaté náhrady, s výnimkou uvedenou v § 19 ods. 3 písm. g) ZDP, stratného v maloobchodnom predaji na základe ekonomicky odôvodnených noriem úbytkov tovaru určených daňovníkom a s výnimkou nezavinených úhynov zvierat, ktoré nie sú na účely tohto zákona hmotným majetkom. Škodou nie je preukázaný úhyn alebo nutná porážka zvieraťa zo základného stáda.
 

Podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP sú teda za daňový výdavok uznané iba škody nezavinené daňovníkom:

Okrem toho ako daňový výdavok podľa § 19 ods. 3 písm. d) ZDP je uznaná v limitovanej výške zostatková cena hmotného majetku a nehmotného majetku vyradeného z dôvodu škody do výšky príjmov z náhrad zahrnovaných do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku s výnimkou uvedenou v § 19 ods. 3 písm. g) ZDP.

 

Cieľom príspevku nie je vymenovať a ukázať účtovanie všetkých škôd. Snahou je poukázať na skutočnosť, že pojem škoda na účely účtovníctva a nadväzne aj dane z príjmov sa chápe oveľa užšie ako sa chápe tento pojem na účely iných zákonov. V praxi účtovníci, ale aj daňové úrady, často majú snahu zavádzať do účtovníctva toto širšie chápanie škody. Zákon o účtovníctve je však pri definícii pojmu škoda jednoznačný.