Účtovanie dotácie v sústave jednoduchého účtovníctva

Daňové hľadisko dotácie

Dotácia poskytnutá podnikajúcej fyzickej osobe (ďalej „FO“) zo štátneho rozpočtu, z rozpočtu Európskej únie a aj z iných zdrojov, je predmetom dane z príjmov, t. j. je zdaniteľným príjmov v súlade so spôsobom jej účtovania.

Spôsob započítavania prijatej dotácie do základu dane u podnikateľa, ktorý dosahuje príjmy z podnikania alebo z inej samostatne zárobkovej činnosti (ďalej len „podnikateľ“) závisí od spôsobu uplatňovania daňových výdavkov. Podnikateľ si môže pri stanovení základu dane uplatniť výdavky percentom z príjmov (paušálne výdavky) alebo skutočne vynaložené výdavky. Podnikateľ, ktorý sa rozhodne pre skutočne vynaložené výdavky, môže viesť daňovú evidenciu alebo účtovníctvo. Väčšina podnikajúcich FO, ktoré sa rozhodnú evidovať svoje skutočne vynaložené výdavky v účtovníctve, účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva (ďalej len „JÚ“).

Vzhľadom na daňovú orientáciu sústavy JÚ musí podnikateľ pri účtovaní dotácií postupovať podľa § 17 ods. 3 písm. h) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“). Podľa uvedeného ustanovenia sa dotácia u podnikateľa, ktorý účtuje v sústave JÚ, v zdaňovacom období, v ktorom ju prijal, ak nebola použitá na úhradu daňových výdavkov nezahŕňa do základu dane pri jeho zisťovaní. Príjmy nepoužité na úhradu daňových výdavkov sú zahrnované do základu dane:

• postupne vo výške odpisov majetku nadobudnutého z týchto príjmov alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie na obstaranie odpisovaného majetku,
• v období čerpania dotácie, ak tieto príjmy nesúvisia s výdavkom účtovaným v zdaňovacom období, v ktorom boli prijaté.

Z ustanovenia § 17 ods. 3 písm. h) ZDP vyplýva, že ak podnikateľ, ktorý účtuje v sústave JÚ nepoužije prijatú dotáciu na úhradu daňových výdavkov v roku, v ktorom mu bola poskytnutá, zahrnie sa do základu dne (do zdaniteľných príjmov) až v tom zdaňovacom období, kedy dôjde k čerpaniu dotácie.

♦ Príklad č. 1:

Podnikateľ, ktorý začal podnikať od 1. 3. 2018, dostal od úradu práce príspevok na začatie podnikania. V zmluve, ktorú uzavrel s úradom práce je uvedené, že dotáciu použije na úhradu preddavkov do zdravotnej poisťovne a na výdavky spojené so začatím prevádzkovania podnikateľskej činnosti. Je príjem dotácie oslobodený od dane z príjmov FO alebo ho musí podnikateľ zdaniť?

Podľa § 9 ods. 2 písm. d) ZDP sú od dane oslobodené plnenia poskytované v rámci aktívnej politiky trhu práce okrem platieb prijatých v súvislosti s výkonom činnosti, z ktorých plynnú príjmy podľa § 6 ZDP, teda z podnikania. Z uvedeného vyplýva, že dotácia na rozbehnutie podnikateľskej činnosti, ktorú podnikateľ dostal od úradu práce nie je od dane z príjmov FO oslobodená a podnikateľ ju musí zdaniť. Pri posudzovaní, kedy a v akej výške bude dotáciu zdaňovať, musí postupovať podľa § 17 ods. 3 písm. h) ZDP.

* * *

♦ Príklad č. 2:

Podnikateľovi, ktorý podniká ako FO a účtuje v sústave JÚ, bola v roku 2018 poskytnutá dotácia na obstaranie pracovného stroja vo výške 2 200 €. Podnikateľ dotáciu prijal, stroj kúpil za 2 200 €, zaradil do obchodného majetku a začal ho využívať v podnikaní. Musí podnikateľ zdaniť prijatú dotáciu v plnej výške v roku 2018?

Pri zahrňovaní prijatej dotácie do základu dane by mal podnikateľ postupovať podľa § 17 ods. 3 písm. h) ZDP. Pracovný stroj je majetok, ktorý sa odpisuje, preto podnikateľ zahrnie v roku 2018 do základu dane len tú časť prijatej dotácie, ktorá zodpovedá výške daňového odpisu pracovného stroja. V ďalších rokoch bude postupovať rovnako, t. z. v každom roku zahrnie do základu časť prijatej dotácie, ktorá zodpovedá výške daňového odpisu.

* * *

♦ Príklad č. 3:

Podnikateľovi, ktorý podniká ako FO a účtuje v JÚ bola v decembri 2017 poskytnutá dotácia na nákup pracovného stroja vo výške 2 110 €. Dotácia mu bola na bankový účet pripísaná až 20. 12. 2017. Podnikateľ stroj objednal, ale dodávateľ mu ho dodal až v januári 2018. V januári podnikateľ stroj kúpil z finančných prostriedkov dotácie, zaradil do obchodného majetku a začal využívať v podnikaní. Podnikateľ nevie, či postupoval správne, keď dotáciu v roku 2017 nezdanil.

Podnikateľ mal a aj má postupovať pri rozhodovaní, kedy dotáciu zdaní, podľa § 17 ods. 3 písm. h) ZDP. V súlade s uvedeným ustanovením zákona o dani z príjmov bol postup podnikateľa v roku 2017 správny. V roku 2017 neuplatnil do daňových výdavkov daňový odpis pracovného stroja, preto prijatú dotáciu nezahrnul do základu dane. Pracovný stroj je majetok, ktorý sa odpisuje, preto podnikateľ zahrnie do základu dane až v roku 2018 tú časť prijatej dotácie, ktorá zodpovedá výške daňového odpisu stroja. V ďalších rokoch bude postupovať tak, že v každom roku započíta do základu časť dotácie, ktorá zodpovedá výške daňového odpisu v danom roku. Uvedené platí len za predpokladu, že daňové odpisovanie nepreruší.

* * *

Dotácie z hľadiska účtovného

Pri účtovaní dotácií v sústave JÚ je potrebné rozlíšiť:

• účel, na ktorý bola dotácia poskytnutá, napríklad na rozbeh podnikania, na obstaranie hmotného majetku, na vytvorenie nového pracovného miesta, na pokrytie prevádzkových nákladov spojených s bežnou podnikateľskou činnosťou,
• splnenie podmienok stanovených pre použitie dotácie, napríklad či bola dotácia, ktorá bola poskytnutá na rozbeh podnikateľskej činnosti, aj na tento účel použitá a ako bola použitá (čo za ňu podnikateľ kúpil, či to súvisí s jeho podnikateľskou činnosťou a podobne).

Podnikateľ, ktorý účtuje v sústave JÚ, by mal pri účtovaní dotácie postupovať nielen podľa ustanovení zákona o dani z príjmov, ale aj podľa § 15 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej „zákon o účtovníctve“) a podľa opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-72, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave JÚ, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v JÚ“).

Príjem dotácie zaúčtuje podnikateľ v súlade s § 15 ods. 1 zákona o účtovníctve do peňažného denníka, do knihy záväzkov, do knihy pohľadávok a do pomocných účtovných kníh.

Účtovanie v peňažnom denníku

Do hlavnej účtovnej knihy JÚ, peňažného denníka, účtuje podnikateľ podľa § 4 Postupov účtovania v JÚ.

Účtovanie v knihe pohľadávok a v knihe záväzkov

V knihe pohľadávok a v knihe záväzkov účtuje v súlade s ustanovením § 5 Postupov účtovania v JÚ a podľa § 18 Postupov účtovania v JÚ takto:

• v knihe záväzkov, ak sa neúčtuje podľa bodu 2, sa v deň splnenia podmienok ustanovených pre poskytnutie dotácie zaúčtuje zánik záväzku,
• ak podmienkou poskytnutia priznanej dotácie je preukázanie obstarania majetku, v deň obstarania majetku sa účtuje v knihe pohľadávok nárok na poskytnutie dotácie. V deň prijatia dotácie sa účtuje zánik pohľadávky.

Z uvedeného vyplýva, že v JÚ sa rozlišuje, či bola dotácia poskytnutá pred dňom obstarania majetku alebo až po ňom. Ak bola dotácia poskytnutá pred dňom obstarania majetku, vzniká podnikateľovi záväzok voči poskytovateľovi dotácie (napríklad voči štátnemu rozpočtu) a preto sa účtuje v knihe záväzkov. V deň prijatia dotácie podnikateľ zaúčtuje v knihe záväzkov povinnosť splniť podmienky poskytnutia dotácie.

Keď podnikateľ majetok obstará, zaúčtuje zánik záväzku. Ak je podmienkou poskytnutia dotácie preukázanie obstarania majetku, v deň obstarania majetku zaúčtuje podnikateľ do knihy pohľadávok nárok na poskytnutie dotácie. Ak podnikateľ prijme na bankový účet finančné prostriedky dotácie, zaúčtuje v knihe pohľadávok zánik pohľadávky.

Účtovanie v pomocných účtovných knihách

V pomocných účtovných knihách podnikateľ účtuje, v súlade s ustanovením § 15 ods. 1 písm. d) zákona o účtovníctve vtedy, ak je ich vedenie potrebné na preukazovanie a vykazovanie predmetu účtovníctva v účtovnej závierke. V pomocnej účtovnej knihe účtuje napríklad, ak z finančných prostriedkov dotácie obstará hmotný majetok. Vtedy účtuje, podľa § 6 ods. 1 Postupov účtovania v JÚ v knihe dlhodobého majetku. Ak podnikateľ obstará z dotácie zásoby, účtuje podľa § 6 ods. 8 Postupov účtovania v JÚ v pomocnej účtovnej knihe zásob.

Dotácie poskytnuté na úhradu prevádzkových nákladov

Podnikateľ môže dostať dotáciu na úhradu nákladov spojených s výkonom jeho podnikateľskej činnosti, t. j., že z prijatej dotácie bude uhrádzať výdavky spojené s bežnou prevádzkou. Môže ísť o výdavky na nákup materiálu, tovaru, na úhradu za poskytnuté služby, odvody do zdravotnej a Sociálnej poisťovne a podobne. Podľa § 17 ods. 3 písm. h) bod 2 ZDP podnikateľ, ktorý účtuje v sústave JÚ, dotáciu ktorú prijal, nemôže započítať do zdaniteľných príjmov v tomto zdaňovacom období, v ktorom ju nepoužil na úhradu daňových výdavkov. Dotácia, ktorá nebola použitá na úhradu daňových výdavkov, t. j. nečerpala sa v roku poskytnutia, sa započíta do základu dane až v tom zdaňovacom období, kedy sa skutočne čerpala.

Dotácie poskytnuté na úhradu prevádzkových nákladov sa poskytujú na podporu bežnej činnosti podnikateľa. Preto je nutné, aby podnikateľ pri účtovaní výdavkov, ktoré z dotácie uhrádza, postupoval podľa § 19 ods. 2 písm. m) ZDP, podľa ktorého sa ako daňové výdavky uznávajú výdavky, na ktorých úhradu boli poskytnuté dotácie z prostriedkov štátneho rozpočtu, rozpočtov obcí, rozpočtov vyšších územných celkov, štátnych fondov a z Ústredia práce, sociálnych vecí a rodiny zahrňované do príjmov. To znamená, že podnikateľ zaúčtuje do daňových výdavkov, ktoré ovplyvňujú základ dane všetky bežné prevádzkové výdavky, na úhradu ktorých mu bola poskytnutá dotácia.

Účtovanie v peňažnom denníku

Ak podnikateľ dotáciu na úhradu prevádzkových nákladov prijal a vyčerpal v jednom účtovnom období (kalendárnom roku), do peňažného denníka zaúčtuje, podľa § 4 ods. 6 Postupov účtovania v JÚ:

1. Príjem dotácie v deň prijatia finančných prostriedkov na bankový účet ako príjem:
   • peňažných prostriedkov na bankovom účte,
   • ovplyvňujúci základ dane v stĺpci „Príjmy celkom“,
   • v druhovom členení príjmov celkom v stĺpci „Ostatné príjmy“.
2. Úhradu z finančných prostriedkov dotácie ako výdavok:
   • peňažných prostriedkov z bankového účtu alebo z pokladnice,
   • ovplyvňujúci základ dane v stĺpci „Výdavky celkom“,
   • v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Zásoby“ alebo „Služby“ alebo „Mzdy“ alebo „Poistné a príspevky“ alebo „Ostatné výdavky“.

Účtovanie v knihe záväzkov a v knihe pohľadávok

Pri účtovaní v knihe pohľadávok a v knihe záväzkov postupuje podnikateľ podľa § 5 a § 18 Postupov účtovania v JÚ.

Účtovanie v pomocných knihách

V pomocných účtovných knihách účtuje podnikateľ v súlade s § 15 ods. 1 písm. d) zákona o účtovníctve vtedy, ak je ich vedenie potrebné na preukázanie a vykazovanie predmetu účtovníctva v účtovnej závierke.

♦ Príklad č. 4:

Podnikateľ dostal v júni 2018 dotáciu na pokrytie prevádzkových výdavkov, konkrétne na úhrady preddavkov do zdravotnej poisťovne a nájomného v sume 1 608 €. Predpokladajme, že výdavky platil postupne v 3. a 4. štvrťroku 2018 a v roku 2018 vyčerpal celu dotáciu.

Podľa z § 17 ods. 3 písm. h) ZDP môže podnikateľ v roku 2018 zaúčtovať do zdaniteľných príjmov, ktoré ovplyvňujú základ dane, celú prijatú dotáciu a do daňových výdavkov, podľa § 19 ods. 2 písm. m) ZDP výdavky, ktoré uhrádzal z prijatej dotácie, lebo v roku 2018 dotáciu dostal a aj ju celú vyčerpal. Pri čerpaní dotácie podnikateľ postupoval podľa zmluvne dohodnutých podmienok. Podnikateľ bude účtovať príjem dotácie a jej čerpanie do peňažného denníka a do knihy záväzkov.

Časť knihy záväzkov – dotácie, rok 2018