Cieľom príspevku je poskytnúť výklad v oblasti medzinárodného zdaňovania ziskov podnikov (rezidentov druhých zmluvných, resp. nezmluvných štátov), ktoré vykonávajú na území Slovenskej republiky (ďalej len „SR“) svoju činnosť, vysvetliť, ako sa aplikujú zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, posúdiť vznik stálej prevádzkarne v kontexte „Závislý zástupca“ na území SR v súlade s aktualizáciou Modelovej daňovej zmluvy OECD o daniach z príjmov a z majetku (ďalej len „Modelová zmluva“) v kontexte záverov správy k akcii 7 „Úmyselné vyhýbanie sa situáciám existencie stálej prevádzkarne“ vypracovanej pracovnou skupinou č. 1 k daňovým zmluvám a súvisiacim otázkam v rámci projektu OECD BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) a poskytnúť komplexný obraz o aktuálnych doplnených princípoch pre prisudzovanie ziskov takejto stálej prevádzkarni. Tieto zmeny sú ilustrované na praktických modelových situáciách.
Vzťah medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia k vnútroštátnym predpisom
Jedným zo zámerov uzatvárania
medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia
(ďalej len "medzinárodná daňová zmluvu") je upraviť právo zmluvných štátov vybrať daň z určitého príjmu, ktorý má zdroj v jednom štáte a plynie rezidentovi druhého štátu. Medzinárodná daňová zmluva stanoví, ktorý zmluvný štát má právo na zdanenie tohto príjmu (štát zdroja príjmu alebo štát rezidencie daňovníka) tým, že určí spôsob zamedzenia dvojitého zdanenia a dvojitého nezdanenia, alebo určí, či príjem môže byť zdanený v obidvoch štátoch a za akých podmienok. Medzinárodné daňové zmluvy tiež vytvárajú podmienky pre spoluprácu v daňovej oblasti s cieľom obmedziť daňové úniky v medzinárodnom meradle a určujú zásady rovnakého zaobchádzania pre daňovníkov jedného zmluvného štátu v druhom zmluvnom štáte (zamedzujú diskriminácii).Základný právny vzťah medzi vnútroštátnym predpisom a medzinárodnou zmluvou je uvedený v ustanovení § 1 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len "ZDP") a v § 162 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) v z. n. p.
Podľa ustanovenia § 1 ods. 2 ZDP medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne, má prednosť pred týmto zákonom (zákonná prioritná doložka), t.j. ustanovenia tohto zákona sa nepoužijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je SR viazaná, ustanovuje inak. Do tejto kategórie medzinárodných zmlúv platia aj medzinárodné daňové zmluvy.
Medzinárodná daňová zmluva nesmie ukladať ťaživejšie zdanenie, ako ukladá vnútroštátny predpis, tento môže iba modifikovať a zásadne nestanovuje daňovníkom žiadne povinnosti, ktoré nie sú obsiahnuté vo vnútroštátnych predpisoch zmluvných štátov. Len v prípade, ak určitý príjem je zdaniteľný aj v súlade s vnútroštátnym predpisom, aj v súlade so zmluvou, je možné tento príjem zdaniť.
Medzinárodné daňové zmluvy vytvárajú priestor pre riešenie sporných prípadov dohodou. SR dosiahnutú dohodu s druhým zmluvným štátom v súlade s medzinárodnou daňovou zmluvou vykoná bez ohľadu na zaniknutie práva vyrubiť daň podľa daňového poriadku.
Pri riešení problematiky zdanenia ziskov podniku z činnosti, ktoré plynú daňovníkovi (rezidentovi jedného štátu) vykonávajúcemu činnosť na území druhého štátu, pričom tieto dva štáty sú viazané medzinárodnou daňovou zmluvou, je potrebné vychádzať aj z príslušných ustanovení medzinárodnej daňovej zmluvy.
Podmienky pre vymedzenie práva a spôsobu prisúdenia ziskov stálej prevádzkarni sú vymedzené v článku, ktorý sa obvykle označuje ako článok 7 medzinárodných daňových zmlúv a v ustanovení § 17 ods. 7 ZDP (táto problematika bola riešená v príspevku, ktorý bol uverejnený v minulosti).
Podmienky vzniku stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca" sú v medzinárodných daňových zmluvách obvykle definované v článku 5 ods. 5 a 6. Vznik stálej prevádzkarne na území SR vo vzťahu k zmluvných štátom je podmienený okrem splnenia podmienok uvedených v článku 5 ods. 5 a 6 zmluvy aj splnením podmienok podľa § 16 ods. 2 ZDP.
Podmienky vzniku stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca" podľa ZDP
Podľa § 16 ods. 1 písm. a) ZDP príjmom plynúcim zo zdrojov na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou je príjem z činností vykonávaných prostredníctvom jeho stálej prevádzkarne.
Podľa § 16 ods. 2 ZDP
stálou prevádzkarňou
je okrem iného aj
osoba, ktorá koná v zastúpení daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou a sústavne alebo opakovane prerokováva, uzatvára, sprostredkováva uzavretie zmlúv alebo zohráva hlavnú úlohu smerujúcu k uzatváraniu zmlúv
, ktoré sú následne uzatvorené daňovníkom bez zmeny ich podstatných náležitostí a tieto zmluvy sú uzatvorené v mene daňovníka alebo ich predmetom je prevod vlastníckeho práva alebo udelenie práva na užívanie majetku vo vlastníctve daňovníka alebo majetku, ktorý má daňovník právo užívať alebo poskytnutie služieb daňovníkom.Osoba koná v zastúpení daňovníka, ak koná na základe jeho pokynov, pričom daňovník výsledky jej činnosti kontroluje a nesie za ne podnikateľské riziko.
Podmienky vzniku stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca" vo vzťahu k zmluvným a nezmluvným štátom
Vymedzenie práva na zdanenie príjmov a podmienok vzniku stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca" podľa medzinárodnej daňovej zmluvy v znení pred implementáciou opatrení projektu OECD BEPS a ich interpretácia vo vzťahu k zmluvným štátom
V tejto časti príspevku je interpretovaná problematika vzniku stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca" podľa Modelovej zmluvy v znení aktualizácie do roku 2017 spolu s Komentárom.
Úprava problematiky stálej prevádzkarne sa nachádza najmä v článku 7 a článku 5 Modelovej zmluvy.
Podľa článku 7 ods. 1 Modelovej zmluvy zisky podniku jedného zmluvného štátu podliehajú zdaneniu len v tomto štáte, ak podnik nevykonáva svoju činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá sa tam nachádza. Ak podnik vykonáva svoju činnosť takýmto spôsobom, môžu byť zisky podniku zdanené v druhom štáte, ale iba v takom rozsahu, v akom ich možno pripočítať tejto stálej prevádzkarni.
Pri posudzovaní vzniku stálej prevádzkarne sa prioritne zisťuje vznik "klasickej" stálej prevádzkarne podľa všeobecného pravidla vymedzeného v článku 5 ods. 1 Modelovej zmluvy a v príslušnej medzinárodnej daňovej zmluve. Ak neboli splnené podmienky vzniku "klasickej" stálej prevádzkarne, ďalej sa zisťuje možnosť vzniku stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca" podľa podmienok vymedzených v článku 5 ods. 5 a 6 Modelovej zmluvy a v príslušnej medzinárodnej daňovej zmluve. Ak takáto stála prevádzkareň vznikne, potom existuje v rozsahu, v akom závislý zástupca vykonáva činnosť v mene jej zriaďovateľa.
Znenie článku 5 ods. 5 a 6 Modelovej zmluvy do roku 2017, ktoré je implementované do väčšiny medzinárodných daňových zmlúv je nasledovné (posledná aktualizácia v roku 2014):
Podľa článku 5 ods. 5 Modelovej zmluvy, ak osoba, iná než nezávislý zástupca, koná v zmluvnom štáte v mene podniku a má a obvykle uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy v mene podniku, potom má tento podnik stálu prevádzkareň v tomto štáte vo vzťahu ku všetkým činnostiam, ktoré táto osoba vykonáva pre podnik, pokiaľ činnosti tejto osoby nie sú obmedzené na činnosti prípravného a pomocného charakteru, ktoré vo všeobecnosti nezakladajú vznik stálej prevádzkarne. V takýchto prípadoch ide o vznik stálej prevádzkarne z titulu činnosti závislého zástupcu.
Podľa článku 5 ods. 6 Modelovej zmluvy sa nepredpokladá, že podnik má stálu prevádzkareň v zmluvnom štáte len preto, že v tomto štáte vykonáva svoju činnosť prostredníctvom makléra, generálneho komisionára alebo akéhokoľvek iného nezávislého zástupcu, pokiaľ tieto osoby konajú v rámci svojej riadnej činnosti.
Závislým zástupcom môže byť dcérska spoločnosť, ak vykonáva činnosti v rozsahu činností materskej spoločnosti, ktoré táto dcérska spoločnosť vykonáva nad rámec svojich činností, ak sú splnené podmienky vymedzené v článku 5 ods. 5 Modelovej zmluvy a podmienky vymedzené v príslušnej medzinárodnej daňovej zmluve. Rovnaké princípy sú aplikované na ktorúkoľvek spoločnosť, ktorá je súčasťou nadnárodnej skupiny spoločnosti.
V súvislosti s posudzovaním podmienok vzniku stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca" na území SR podľa medzinárodných daňových zmlúv, v ktorých nie sú implementované opatrenia projektu OECD BEPS je potrebné vysvetliť nasledovné výrazy:
-
Osoba, ktorá koná v mene podniku
Za závislého zástupcu sa považuje osoba, ktorá vykonáva činnosť na území SR v záujme daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len "podnik"). Závislý zástupca nemusí byť rezidentom SR (daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou) a činnosť v záujme podniku nemusí vykonávať prostredníctvom trvalého miesta alebo zariadenia podniku na území SR.
Výraz "osoba koná v mene podniku" musí byť interpretovaný široko. Vzťahuje sa na všetky prípady, v ktorých osoba dohodne záväzné zmluvné podmienky pre podnik, aj ak jej v súvislosti s uzatvorením príslušnej zmluvy nebolo formálne udelené právo uzatvárať (podpisovať) túto zmluvu v mene podniku.
______________________________