Daň z pridanej hodnoty (ďalej iba „DPH“) predstavuje základný typ univerzálnej nepriamej dane a jeden z hlavných príjmov štátneho rozpočtu. Všeobecným dôvodom implementácie DPH je príjem štátneho rozpočtu tej krajiny, na území ktorej je vykonávaná ekonomická aktivita. Samotný systém DPH je založený na skutočnosti, že túto daň pre konkrétny produkt konečný spotrebiteľ zaplatí v jeho cene, avšak daň štátu v konečnom dôsledku odvedú účastníci distribučného kanála prostredníctvom ustanoveného systému platieb. Ide tak o daň nepriamu, teda vyberá ju a platí ju do štátneho rozpočtu iný subjekt, ako ten, na ktorý efektívne daň dopadá, t. j. na konečného spotrebiteľa.
DPH v podvojnom účtovníctve
Vo všeobecnosti sú účtovné prípady podľa § 2 ods. 2 zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej iba "zákon o účtovníctve") definované ako účtovanie skutočností o stave a pohybe majetku, stave a pohybe záväzkov, rozdiele majetku a záväzkov, výnosoch, nákladoch, príjmoch, výdavkoch ako aj výsledku hospodárenia účtovnej jednotky. Vychádzajúc z ustanovenia § 2 ods. 1 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej iba "Postupy účtovania v PÚ") sa za deň uskutočnenia účtovného prípadu považuje deň splnenia dodávky, platby záväzku, inkasa pohľadávky, započítania pohľadávky, postúpenia pohľadávky, prevzatia dlhu, poskytnutia a prijatia preddavku, úhrady úveru alebo pôžičky poskytnutím nového úveru alebo pôžičky, zistenia manka na majetku a záväzkoch, schodku, prebytku majetku, škody na majetku, vkladu do obchodnej spoločnosti a družstva, pohybu majetku vo vnútri účtovnej jednotky a deň zistenia ďalších skutočností vyplývajúcich z osobitných predpisov alebo z vnútorných podmienok účtovnej jednotky, ktoré sú predmetom účtovníctva a ktoré v účtovnej jednotke nastali a účtovná jednotka má k dispozícii potrebné podklady, ktoré dokumentujú tieto skutočnosti.
V kontexte so zákonom č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej iba "zákon o DPH") vyplývajú dve skutočnosti, ktoré sa týkajú zdaniteľných obchodov, a to:
-
vznik daňovej povinnosti a
-
vznik práva na odpočítanie dane - samozrejme vo výške ustanovenej spomínaným právnym predpisom. Deň vzniku práva na odpočítanie dane a daňovej povinnosti je z hľadiska účtovných predpisov dňom uskutočnenia účtovného prípadu. V uvedenej súvislosti sa základné princípy účtovania DPH realizujú podľa ustanovenia § 52 ods. 4 Postupov účtovania v PÚ, podľa ktorého sa:
-
na ťarchu účtu
343 - Daň z pridanej hodnoty
účtuje nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty,-
v prospech účtu
343 - Daň z pridanej hodnoty
účtuje daňová povinnosť účtovnej jednotky z dane z pridanej hodnoty,-
na účte
343 - Daň z pridanej hodnoty
účtuje o doklade o oprave základu dane z pridanej hodnoty pri znížení a zvýšení daňovej povinnosti z dane z pridanej hodnoty.Na ostatné náležitosti mimo vzniku daňovej povinnosti, resp. vzniku práva na odpočítanie DPH, ktoré súvisia s dodávateľsko-odberateľskými vzťahmi (tzn. vznik pohľadávky z uskutočnenej dodávky tovaru alebo služby u dodávateľa (účet
311
), vznik záväzku z prijatej dodávky tovaru alebo služby (účet
321
), prijatie preddavku (účty
221, 324
), poskytnutie preddavku (účty
314, 221
), inkaso pohľadávky (účty
221, 311
), úhrada záväzku (účty
321, 221
) sa zákon o DPHneaplikuje, a teda účtovne sa evidujú v súlade s ich právnou podstatou, pričom sa vychádza zo zásad ustanovených
zákonom o účtovníctve, zákonom č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v z. n. p. (ďalej len "Obchodný zákonník"), resp. konkrétnych uzatvorených obchodných zmlúv.
Účtovanie DPH, keď právo na odpočítanie nevzniká
V aplikačnej praxi samozrejme nastávajú prípady, keď právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa zákona o DPH nevzniká. Účtovný režim DPH v takýchto prípadoch je obsiahnutý v rámci § 52 ods. 5 a ods. 7 Postupov účtovania v PÚ. V zásade treba tak rozlišovať medzi prípadmi, keď právo na odpočítanie DPH nevzniká pri prijatí plnenia charakteru služby a pri nadobudnutí tovaru.
Platí teda, že pri prijatí služby, pri ktorej nevzniká nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa zákona o DPH, sa daň z pridanej hodnoty účtuje v prospech príslušného účtu záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu vecne príslušného účtu nákladov.
Príklad č. 1:
Spoločnosť s r. o. - platiteľ DPH, prenajíma budovu skladu, pričom toto plnenie je od DPH oslobodené podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH. V súvislosti s úpravou nových zmluvných podmienok s nájomcom využil právne služby, ktoré mu boli fakturované v sume 250 € + 50 € DPH. Spoločnosť zaúčtovala službu v sume 250 € na účet 518 - Ostatné služby a DPH v sume 50 € na účet 548 - Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Bol účtovný postup pren