V oblasti úpravy základu dane o položky, ktoré priamo súvisia so vznikom dodávateľsko-odberateľských vzťahov medzi podnikateľskými subjektmi, pozná zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) dve základné úpravy u daňovníka účtujúceho v podvojnom účtovníctve a vykazujúceho výsledok hospodárenia podľa medzinárodných účtovných štandardov.
Ide o úpravy na strane:
- veriteľa – zníženie základu dane o v účtovníctve vytvorené opravné položky k pohľadávkam, alebo o odpísané pohľadávky a
- dlžníka – zvýšenie základu dane o neuhradené záväzky alebo ich časť prislúchajúce k daňovým výdavkom (nákladom) po uplynutí stanovenej doby od splatnosti záväzku.
Zvýšenie základu dane o neuhradené záväzky
Posledná novela ZDP č. 463/2013 Z. z. s účinnosťou od 1. januára 2014 priniesla zmeny, ktoré sa týkajú úpravy základu dane o neuhradené záväzky. Najskôr však uvedieme, že podľa § 17 ods. 27 ZDP sa povinnosť zvýšenia základu dane vzťahuje k záväzku alebo jeho časti, ak prislúcha k:
- výdavku (nákladu), ktorý je podľa § 19 ZDP daňovým výdavkom,
- výdavku (nákladu) prislúchajúcemu k odpisovanému a neodpisovanému majetku,
- zásobám,
- inému majetku, pri ktorom vzniká výdavok (náklad) pri jeho zaradení alebo vyradení zo spotreby alebo z používania.
Z uvedeného vyplýva, že daňovník je povinný zvýšiť základ dane nielen o záväzky, ktoré prostredníctvom nákladov ovplyvnili (znížili) základ dane v zdaňovacom období, keď bolo o ich vzniku účtované, ale aj o záväzky, ktoré prostredníctvom nákladov znížia základ dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach jednorazovo (uvedenie zásob do spotreby, predaj majetku) alebo postupne, cez daňové odpisy dlhodobého hmotného a nehmotného majetku. Ide teda o neúčtovnú úpravu pri transformácii výsledku hospodárenia na základ dane a realizuje sa na riadku 180 tlačiva daňového priznania, resp. na riadku 290 pri spätnom znížení základu dane.
Zvýšenie základu dane o výšku záväzku sa podľa § 17 ods. 27 ZDP v znení účinnom do 31. decembra 2013 realizovalo v zdaňovacom zdaňovacom období, v ktorom od splatnosti záväzku uplynula doba 36 mesiacov. Podľa tohto pravidla sa poslednýkrát postupovalo pri podaní daňového priznania za zdaňovacie obdobie, ktoré končilo v kalendárnom roku 2013.
Zmena, ktorú priniesla novela ZDP č. 463/2013 Z. z. v § 17 ods. 27 a 32 sa týka uplatňovania časového testu, t. j. plynutia doby od splatnosti záväzku, ktorá je rozhodná pre realizáciu zvýšenia základu dane. Od 1. januára 2014 sa zjednocuje časový test na zvýšenie základu dane o neuhradený záväzok alebo jeho časť s časovým testom na zahrnovanie opravnej položky k pohľadávke do základu dane. Podobne, ako v prípade opravnej položky k pohľadávke, aj neuhradený záväzok alebo jeho časť bude upravovať základ dane postupne v nadväznosti na dobu (počet dní), ktorá plynula od lehoty jeho splatnosti a nie ako doteraz, keď záväzok zvyšoval základ dane až v zdaňovacom období, v ktorom od jeho splatnosti uplynula doba 36 mesiacov.
Základ dane sa bude zvyšovať v závislosti od doby, ktorá uplynula od dohodnutej lehoty splatnosti záväzku (bez možnosti jej predĺženia, napr. dohodou veriteľa a dlžníka) tak, aby toto zvýšenie v úhrne predstavovalo najmenej stanovené percentom menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti. Základ dane sa v zdaňovacom období, v ktorom od dohodnutej lehoty splatnosti záväzku uplynula doba dlhšia ako:
- 360 dní zvýši tak, aby toto zvýšenie predstavovalo v úhrne najmenej 20 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti,
- 720 dní zvýši tak, aby toto zvýšenie predstavovalo v úhrne najmenej 50 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti,
- 1 080 dní zvýši tak, aby toto zvýšenie predstavovalo v úhrne najmenej 100 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti.
Pri zvýšení základu dane je potrebné upozorniť, že ak do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom od splatnosti záväzku uplynula doba dlhšia ako 360 dní, príde k jeho úplnej úhrade, zvýšenie základu dane sa nevykoná.
♦ Príklad č. 1:
Spoločnosť KOVEX, s. r. o., eviduje vo svojom účtovníctve neuhradený záväzok v menovitej hodnote 30 000 € voči svojmu dodávateľovi hutného materiálu z dodávky vyfakturovanej v roku 2014. Splatnosť záväzku uvedená na faktúre uplynula 20. júna 2014. Spoločnosť sa pre druhotnú platobnú neschop